Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 по делу n А56-57347/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».

Учитывая вышеуказанные положения Соглашения, следует, что порядок налогообложения процентов для общества (порядок признания процентов) не должен отличаться от порядка, который действовал бы в случае прямого или косвенного участия российской организации (а не резидента Королевства Нидерландов) в уставном капитале общества и заимодавца

В соответствии с пунктом 5 статьи 11 Соглашения единственным основанием для налогообложения процентов в Российской Федерации является превышение суммы процентов по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов по сравнению с суммой, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений.

Ограничение по субъектному составу кредиторов - в отношении ассоциированных предприятий в Соглашении от 16.12.1996 прямо указано, что, так называемая, избыточная часть такого платежа облагается в соответствии с национальным законодательством.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 15.11.2011 № 8654/11, установленное в пункте втором статьи 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых статьями 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией 15.11.1995 (далее - Соглашение от 15.11.1995), и Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998 (далее - Соглашение от 05.12.1998), вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Как отмечено выше, числящуюся в спорный период у налогоплательщика задолженность следует отнести к  контролируемой. Аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией относятся к признакам  ассоциированного предприятия.

Следовательно, пункт 5 статьи 11 соглашения не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункт 4 статей 25 соглашения, устанавливающий определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия.

Таким образом, положения пункта IV Протокола не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ (с учетом положений пункта 1 настоящей статьи), вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие данных пунктов, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ (с учетом пункта 1 настоящей статьи)  правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о неправомерном отнесении Банком процентов по долговым обязательствам за 2007 год - 821 918 руб.; за 2008 год - 71 084 061 руб.; за 2009 год - 101 890 272 руб., является верным и  соответствует нормами статьи 269 НК РФ и не нарушает нормы соглашения от 16.12.2006.

В ходе камеральных налоговых проверок налоговому органу не было необходимости проверять размер процентов согласно 1 статьи 269 НК РФ на предмет правомерности предельного размера процентов, поскольку налогоплательщик их отразил в первичных налоговых декларациях. Банк подал уточненные налоговые декларации, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль, скорректировав проценты, начисляемые по долговым обязательствам, установленные нормами пункта 1 статьи 269 НК РФ, на разницу между фактическим и предельным размером: за 2007 год - 821 918 руб.; за 2008 год - 71 084 061 руб.; за 2009 год - 101 890 272 руб. Налоговый орган лишь исключил проценты, начисленные сверх соответствующих ограничений.

Поэтому вывод налогового органа о завышении при исчислении налога на прибыль организаций расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, за 2007 год - 821 918 руб.; за 2008 год в размере 71 084 061 руб. и за 2009 год в размере 101 890 272 руб. являются правомерными.

Вместе с тем, доначисление налога на прибыль за 2007 год в размере 197 260 руб. апелляционный суд считает неправомерным.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В силу статьи 315 НК РФ следует, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

Неправильный учет убытков фактически не привел к возникновению задолженности Общества перед соответствующими бюджетами по налогу на прибыль за 2007 год (налоговая база равна нулю).

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что налоговый орган неправомерно не учел убыток прошлых лет, заявленный в уточненной декларации № 4 за 2007 год (строки 010 и 160 приложения № 4 к листу 02 декларации), и неправильно применил положения статьи 283 НК РФ, в соответствии с которой перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы.

Налоговый орган не учел, что по строке 010 приложения № 4 к листу 02 уточненной декларации № 4 за 2007 год (по которой приняты Акт № 14/4 от 11.04.2011 и Решение № 16/2 от 25.05.2011) Банк воспользовался своим правом и выразил свое волеизъявление уменьшить налоговую базу полностью, то есть до нуля, указав весь остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода (2007 года) в размере 929 240 562 руб., в том числе:  578 209 892 руб. за 2006 год, 298 580 671 руб. за 2005 год, 52 449 999 руб. за 2004 год, и отразил по строке 150 приложения № 4 к листу 02 декларации лишь ту сумму убытка, которая не превышала (равнялась) налоговой базе, указанной в строке 140 приложения № 4 к листу 02.

Налоговым органом не отрицается факт наличия убытков прошлых лет, однако, по мнению Инспекции, заявление убытков является правом налогоплательщика и должно быть реализовано им путем представления уточненной налоговой декларации.

Банк в суде первой инстанции также заявил суду о желании воспользоваться этим правом путем корректировки налоговой базы за 2007 год на сумму убытка                  821 918 руб.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что спорный неперенесенный убыток в размере 821 918 руб. на момент вынесения Решения отсутствовал, так как был перенесен и учтен при исчислении налоговой базы за 2010 год, подлежит отклонению как необоснованный и неотносящийся к настоящему делу, т.к. спорный убыток отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и в случае неправомерного, по мнению Инспекции, определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год налоговый орган вправе применить соответствующие меры в рамках налогового контроля, в том числе по результатам проводимой в настоящее время выездной налоговой проверки за 2010 год. При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно установил неуплату налога прибыль за 2007 год в размере 197 260 руб.

Апелляционный суд, принимая к сведению ссылки сторон на письма Минфина России 17.07.2009 № 03-08-05; от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319; от 23.11.2010 № 03-08-05; от 26.06.2012 № 03-08-13), отмечает следующее.

В соответствии со статьей 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов - в рассматриваемом случае Минфин России, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Письма Минфина России в силу статьи 1 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не являются нормативно-правовыми актами, обязательными к исполнению налогоплательщиками.

Письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации  не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Таким образом, выполнение разъяснений, в которых трактовка норм законодательства отличается от их фактического содержания, не является основанием освобождения от исчисления и уплаты налога на прибыль.

Вместе с тем, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 35 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Из материалов дела следует, что Банк после получения от налогового органа сведений о налогообложении не в соответствии с положениями Соглашения от 16.12.1996 (акта выездной налоговой проверки от 20.10.2010) обратился в компетентный орган - Минфин России, с заявлением от 25.10.2010 № 03/11538 в рамках процедуры статьи 26 Соглашения от 16.12.1996.

Управление, учитывая разъяснения Минфина России от 23.11.2010 № 03-08-05 изменило решение налогового в части пени и штрафа по решению № 16/2.

При таких обстоятельства, следует отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительными решений Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим