Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2012 по делу n А56-54604/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

отражала поступившую сумму в качестве переплаты  произведя зачет  в счет текущих платежей, подлежит отклонению.

В силу пункта 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

По смыслу названных норм для возложения на налогового агента обязанностей, упомянутых в пункте 2 статьи 161 и пункте 4 статьи 173 Кодекса, необходима совокупность следующих условий: реализация иностранными лицами товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, перечисление налоговым агентом денежных средств указанным лицам за приобретенные товары (работы, услуги).

Как предусмотрено абзацем 2 пункта 4 статьи 174 НК РФ, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Таким образом, основанием для  уплаты налога налоговым агентом является  выплата  денежных средств налогоплательщику – иностранному лицу.

Иные основания для  уплаты налога в бюджет отсутствуют.

Поскольку  фактически материалами дела установлено и не оспаривается инспекцией,  Обществом в бюджет  НДС уплачен в полном объеме, правовые основания для доначисления НДС налоговому агенту отсутствуют.

Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ изменение обязанности по уплате налога, равно как и ее возникновение и прекращение, связано исключительно с наличием оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным законодательным актом о налогах и сборах.

Самостоятельное проведение инспекцией зачета поступивших денежных средств в счет текущих платежей не является правовым основанием  для  предложения налоговому агенту  исчислить, удержать и перечислить в бюджет  НДС в рассматриваемой сумме.

Наличие у Общества недоимки по текущим платежам также не является  основанием для возникновения  у налогового агента обязанности повторного перечисления в бюджет  сумм НДС.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество в нарушением  ст. 164, 169, 171, 172 НК РФ завысило налоговые вычеты по НДС за 2008 год в размере 1765 512 рублей, за 2009 год в размере 2 416 824 рубля, поскольку согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, перечисленных в подпункте 1 пункта 1 этой статьи.

Указанные обстоятельства явились основанием для  доначисления НДС в сумме 4 182 336 рублей (п. 2.2 решения от 30.06.2011).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика  указал, что  услуги, оказываемые  российскими перевозчиками по транспортировке товаров автомобильным транспортом  с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании  п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18%. Так же судом первой инстанции сделан вывод о том, что  поскольку  в момент  начала оказания услуг перевозки за пределы территории Российской Федерации, за исключением Республики Беларусь, в момент начала перевозки товар не находился под таможенным режимом  экспорта, применение  ставки 18% и соответствующих вычетов  является правомерным.

  Материалами дела установлено, что Общество приняло к вычету НДС по счетам-фактурам, предъявленным в 2008-2009 годах по организации и выполнению перевозок грузов автомобильным и железнодорожным транспортом, комплекса транспортно-экспедиторских услуг, оказываемых ООО «Евротранс», ООО «Краготрансру», ООО «МикроРемСервис», ООО «Инк-Проект», ООО «Нева  РТЛ», ООО «Трансфера» в отношении товаров, вывозимых за пределы  территории РФ. Указанные организации  выставляли в адрес Общества счета-фактуры с указанием налоговой ставки НДС в размере 18%.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке грузов, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

Инспекция исходила из того, что налогоплательщики, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке экспортируемых товаров, налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов в составе цены за оказание таких работ (услуг) не уплачивают.

Апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции  в части признания недействительным  решения инспекции по доначислению НДС в размере 3 899 017,80 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций подлежит отмене по следующим обстоятельствам.

Из материалов дела усматривается, что Обществом для транспортировки товара, вывозимого за пределы Российской Федерации, заключены договоры по организации и выполнению перевозок грузов автомобильным и железнодорожным транспортом, комплекса транспортно-экспедиторских услуг с  ООО «Евротранс», ООО «Краготрансру», ООО «МикроРемСервис», ООО «Инк-Проект», ООО «Нева  РТЛ», ООО «Трансфера».

По оказанным во исполнение договоров  контрагенты выставили налогоплательщику счета-фактуры с выделением сумм НДС по ставке 18 %.

Осуществление Обществом реализации товаров на экспорт, облагаемой по ставке 0 процентов, а также помещение товара, в отношении которого оказаны услуги по экспедированию, под таможенный режим экспорта, сторонами не оспаривается.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) установлено, что обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иные подобные работы (услуги).

Следовательно, налоговая ставка по НДС для операций по реализации услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иных подобных работ и услуг, к которым относятся, как это следует из пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, и экспедиторские услуги, установлена Кодексом и составляет 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Поэтому уплата Обществом НДС по ставке 18 процентов контрагентам при расчетах за приобретенные услуги по организации транспортировки и экспедированию грузов на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с этой главой Кодекса.

Приведенное положение Кодекса исключает заявление к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 N 9252/05, 9263/05, от 19.06.2006 N 16305/05, от 20.06.2006 N 14588/05.

Правомерность такого подхода подтвердил и Конституционный суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N 468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе принять к вычету НДС, который ему перевозчик неправомерно выставил по ставке 18%, соответствуют Конституции РФ.

Поскольку налогообложение  операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг по налоговой ставке 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, Общество неправомерно предъявило уплаченные контрагентам суммы налога к вычету в размере 3 899 017 рублей.

Выводы  суда первой инстанции о том, что  в момент начала оказания услуг по перевозке товар  не находился   в режиме экспорта, в связи с чем экспедиторы  обоснованно  предъявили  НДС по ставке 18% апелляционным судом признается ошибочным.

До помещения товаров под таможенный режим экспорта перевозка на территории РФ, осуществляемая российскими организациями, облагается по ставке 18% (Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Аналогичный вывод содержится в решениях ВАС РФ и постановлениях федеральных судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 9476/09, от 01.04.2008 N 14439/07, от 06.11.2007 N N 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, Определения ВАС РФ от 27.11.2008 N 15232/08, от 10.07.2008 N 4407/08, Постановления ФАС Московского округа от 04.05.2011 N КА-А40/3719-11, от 17.03.2011 N КА-А40/17564-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А33-7046/07-Ф02-2686/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.10.2008 N 13504/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 N Ф04-7396/2008(16813-А70-25), ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А26-3064/2008).

Ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги перевозки товаров, которые на момент начала перевозки не помещены под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по ставке 18%. Соответственно, покупатель услуг вправе заявить вычет НДС по ставке 18%.

При решении вопроса, подпадают ли работы (услуги) под действие указанной налоговой ставки, исследуются документы, касающиеся помещения товаров под соответствующий таможенный режим, из которых можно усмотреть дату, начиная с которой товары считаются находящимися под таможенным контролем.

До соответствующей даты, указанной в таможенных декларациях, считается, что работы (услуги) выполнены (оказаны) в отношении товара, не находящегося под таможенным контролем, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, после соответствующей даты - по ставке 0 процентов.

Представленными в материалы дела ГТД, СМР, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) подтверждено, что  все услуги оказаны в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Указанные обстоятельства также подтверждены приложениями к акту выездной налоговой проверки № 11, 12, 13, 14, 15, 16, в которых  нашло отражение  сопоставление  момента помещения товара  в таможенный режим экспорта и даты составления акта  выполненных работ, оказанных услуг (л.д. 51 – 68 т. 9).

Поскольку  Обществом в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих оказании контрагентами услуг в отношении товара не помещенного  в режим экспорта,  указанный доводы налогоплательщика отклоняются, как не подтвержденные.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции   в части признания недействительным решения инспекции по доначислению НДС  в сумме 3 899 017,80 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций подлежит отмене, а требования налогоплательщика, оставлению без  удовлетворения.

Материалами дела установлено, что Обществом заявлены  налоговые вычеты  по НДС в сумме 283 318,20 рублей по услугам по организации и перевозке товара с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Согласно Протоколу между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

На основании ст. 3 указанного Протокола местом реализации услуг по перевозке признается территория Российской Федерации в случае, если такие услуги оказываются налогоплательщиками Российской Федерации. Поэтому услуги по перевозке и (или) транспортировке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемые российскими организациями, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. При этом на основании ст. 165 Кодекса ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов предоставляется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей Кодекса, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по