Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2012 по делу n А56-47243/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

В пункте девятом статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (подпункт 1); по стоимости единицы (подпункт 3).

Следовательно, законодатель при применении метода ФИФО (что имеет место в спорной ситуации) закрепил единственный в этом случае принцип учета расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль – стоимость выбытия из владения налогоплательщика более ранней по сроку приобретенной ценной бумаги. Иной альтернативы учета в расходах стоимости выбывших ценных бумаг, включая отнесение ценной бумаги к определенной группе (применительно к настоящему спору – «по портфелям»), при избрании налогоплательщиком метода ФИФО нормативно-правовое регулирование не предусматривает. Поэтому налогоплательщик, закрепивший в своей учетной политике метод ФИФО для исчисления налога на прибыль, только в таком порядке и таким способом вправе определять налогооблагаемую базу по названному налогу. Применение субъектом отличных методик в этой части является нарушением требований законодательства о налогах и сборах.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку заявителя на Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 26.03.2007 за № 302-П, как основание правомерности примененного им порядка учета затрат при исчислении налога на прибыль в отношении реализованных ценных бумаг.

Названное Положение определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации, а потому не может изменять или дополнять принципы определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации как обладающим большей юридической силой в области регулирования налоговых правоотношений.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, закрепленная в этом Положении дефиниция метода ФИФО - отражение выбытия (реализации) ценных бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска, - используется для целей бухгалтерского учета кредитной организации, а не в целях установления ее налоговых обязательств. При этом, как это следует из нормативных положений налогового и бухгалтерского законодательства, применительно к спорному вопросу ведение налогового и бухгалтерского учет имеют отличные друг от друга цели.

 В связи с этим суд апелляционной инстанции отклоняет утверждение банка о том, что отраженный в оспоренном им ненормативном акте налогового органа метод, признанный судом первой инстанции правомерным, приведет к искажению результатов его хозяйственной деятельности, неправильному формированию налоговой базы для исчисления налога на прибыль, а также к необходимости переноса финансового результата из одного налогового периода в другой. Наличие подобных обстоятельств не выявлено в рамках судебного разбирательства. Наоборот, именно используемый заявителем порядок послужил основанием для недостоверного определения им своих фактических налоговых обязательств в виде занижения облагаемой налогом на прибыль базы.

В апелляционной жалобе банк ссылается на то, что в случае если согласиться с позицией инспекции в этой части, то по итогам всех налоговых периодов у него не может возникнуть недоимки по налогу на прибыль. Однако никаких доказательств в подтверждение приведенного довода налогоплательщик не представил. Более того, факт доначисления налоговым органом банку налога на прибыль и начисления пеней за его несвоевременную уплату по рассматриваемому эпизоду, расчет которых проверен судом по размеру и признан правильным, в том числе самим налогоплательщиком в рамках судебного разбирательства в первой инстанции (акт сверки расчетов; том дела 5, листы 90-92), напрямую опровергает такое утверждение заявителя.

Принимая во внимание вышеизложенное, верным является вывод суда первой инстанции о законности решения инспекции по названному эпизоду, в силу чего апелляционная жалоба банка удовлетворению не подлежит.

В пункте 3.3 своего решения налоговый орган констатировал, что в нарушение положений статьи 210, пунктов 2 и 5 статьи 226 НК РФ заявитель неправомерно не сообщил о невозможности удержания им НДФЛ с доходов в натуральной форме, возникших у физических лиц – клиентов банка категории Citigold при получении ими услуги бизнес-салонов в аэропорту «Пулково». Данное обстоятельство послужило основанием для применения к налогоплательщику ответственности по пункту первому статьи 126 НК РФ в виде взыскания 17 800 руб. штрафа.

Признавая недействительным оспоренный ненормативный акт инспекции в этой части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.

В силу подпункта первого пункта 2 статьи 211 НК РФ к числу доходов, полученных в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика.

Исходя из пункта первого статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Согласно пункту пятому приведенной статьи при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, 12.08.2008 банк заключил с открытым акционерным обществом «Аэропорт Пулково» договор, по условиям которого аэропорт оказывает возмездные услуги банку по обслуживанию пассажиров-держателей выпущенных банком дебетовых карт CitiGold и/или кредитных карт Ultima и сопровождающих их лиц, обращающихся в Бизнес-салоны аэровокзального комплекса «Пулково-1» и «Пулково-2», а банк обязуется оплатить эти услуги (том дела 3, листы 1-4).

При этом учет посещений пассажиров - клиентов банка салона фиксировался сотрудниками Бизнес-салонов на учетных бланках, содержащих фамилию клиента банка, информацию о направлении вылета пассажира, дате посещения и наименование аэропорта (том дела 3, лист 16).

Материалами дела подтверждается, что оказание услуг бизнес-салонов являлось частью пакета банковских услуг CitiGold и производилось в рамках банковского обслуживания клиентов такой программы, одним из обязательных условий которой предусмотрено поддержание клиентом среднемесячного баланса на счете кредитной организации в размере 1 300 000 руб. (том дела 3, листы 42-76).

Таким образом, вопреки позиции инспекции в сложившихся между банком и  обслуживаемыми им лицами по указанной программе взаимоотношениях его участники преследовали каждый свою выгоду: клиент - получение определенных видов услуг, включая услуги бизнес-салонов аэровокзального комплекса «Пулково-1» и «Пулково-2», при соблюдении конкретных условий, в том числе по внесению на счет соответствующей денежной суммы, а банк – привлечение большего количества денежных средств в целях их использования в своей предпринимательской деятельности.

Следовательно, вопреки утверждениям налогового органа в данном случае имело место именно возмездное оказание заявителем спорной услуги, а не получение физическими лицами дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

В связи с этим у налогоплательщика не возникло обязанности, закрепленной в пункте пятом статьи 226 НК РФ, по направлению в налоговый орган по месту своего учета письменного сообщения о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика.

С учетом приведенного апелляционная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о незаконности привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в рассмотренной части.

Жалоба инспекции по этому эпизоду подлежит отклонению.

В ходе проверки налоговый орган выявил, что в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ в 2008, 2009 годах банк перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (г. Москва), в результате чего у него образовалась переплата налога в этот региональный бюджет и возникла задолженность по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов по месту нахождения обособленных подразделений в городах Уфа, Казань, Новосибирск в общей сумме 1 667 802 руб. Данное обстоятельство послужило основанием для начисления налогоплательщику пеней за несвоевременную уплату названного налога (пункт 3.6 решения).

Удовлетворяя заявление в этой части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 3 и пункту 4 статьи 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Предусмотренный названной нормой порядок перечисления в соответствующий бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений организации - налогового агента направлен на обеспечение поступления соответствующих сумм налога в определенных нормативах в бюджет того субъекта, на территории которого находится обособленное подразделение.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде удерживаемый из доходов работников обособленных подразделений НДФЛ перечислен банком полностью по месту нахождения головной организации, а не по месту обособленных подразделений, то есть с нарушением требований налогового законодательства в части, определяющей обязанности налогового агента по своевременному и полному перечислению налога в бюджет соответствующего уровня.

Вместе с тем, исходя из положений пункта 4 статьи 24, пункта 1 и подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ, обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Следовательно, если денежные средства в счет уплаты налога, перечислены на соответствующий счет органа Федерального казначейства, то обязанность по уплате налога считается исполненной. При этом каких-либо специальных требований в отношении правильности заполнения в платежном поручении кода ОКАТО законодательством о налогах и сборах не установлено.

Суд первой инстанции правомерно дополнительно принял во внимание, что Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ в Бюджетный кодекс Российской Федерации введена статья 160.1 «Бюджетные полномочия главного администратора доходов бюджета», предоставившая налоговому органу право принимать решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, поскольку удержанная налоговым агентом у налогоплательщиков сумма НДФЛ уже перечислена в бюджет полностью по месту нахождения головной организации, повторная уплата НДФЛ налоговым агентом за счет собственных средств по месту нахождения обособленных подразделений противоречит пункту 9 статьи 226 НК РФ, в котором установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Уплата банком НДФЛ, который является федеральным налогом, в сроки, предусмотренные налоговым законодательством, по месту нахождения юридического лица не может являться основанием для взыскания пени за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений.

Более того, вопрос о начислении пеней при нарушении банком бюджетного принципа уплаты НДФЛ уже являлся предметом судебного разбирательства по делу №А56-95584/2009. При этом в постановлении от 01.12.2010 по указанному делу Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя судебный акт апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требования банка о признании недействительным решения инспекции 15.07.2009 № 17-21/1 по начислению 649 155 руб. пеней за перечисление НДФЛ по месту головной организации, а не обособленных подразделений, сослался на то, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления налога не привело к образованию недоимки, начисление пеней при отсутствии неисполненной обязанности по уплате налога противоречит нормам налогового законодательства.

Следовательно, оставление пункта 3.6 решения налогового органа, обжалованного заявителем в рамках настоящего спора, приведет к коллизии судебных актов, создаст правовую неопределенность для участников соответствующих правоотношений, что недопустимо.

При таких обстоятельствах правильной является позиция суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части предложения налогоплательщику уплатить 1 667 802 руб. недоимки по НДФЛ и 523 854 руб. пеней, ввиду чего жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Как