Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу n А56-48850/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде). Приложением № 1 к Положению № 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне отсутствуют неустойки (проценты) по долговым обязательствам.

Таким образом, пени (проценты) по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.

В обоснование вывода о неправомерности отнесения данной задолженности к сомнительному долгу, налоговый орган ссылается на положение пункта 1 статьи 266 НК РФ о том, что долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией .

Одним из критериев признания задолженности сомнительной в соответствии со статьей 266 НК РФ является обеспеченность задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией.

Понятие обеспеченности залогом, поручительством, банковской гарантией не раскрыто в НК РФ, в связи с чем в силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ должно устанавливаться правоприменителем исходя из положений отраслевого законодательства, в данном случае законодательства, регулирующего банковскую деятельность.

В соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 № 395-1 правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.

Статьей 7 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.2002 № 86-ФЗ определено, что Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для всех участников правоотношений.

В целях обеспечения финансовой устойчивости кредитных организаций Банком России принято Положение от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение № 254-П). В пункте 6.1 данного Положения Банк России установил, что под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим положением.

Пункты 6.2 и 6.3 Положения устанавливают, что обеспеченной ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения. В пунктах 6.5, 6.6 Положения прямо определено, что если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.

Таким образом, системное толкование норм законодательства указывает на то, что в соответствии с правилами банковского регулирования задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада).

Если при определении того, обеспечена ли задолженность перед банком, не учитывать системную связь положений статей 266 и 292 НК РФ, то для банка, выдавшего клиенту кредит под обеспечение, покрывающее как сумму кредита, так и суммы процентов и санкций, задолженность по невозврату кредита должна будет рассматриваться как необеспеченная в силу положений банковского законодательства об учете реальности предоставленного обеспечения, а сумма процентов и санкций - обеспеченной в силу формального понимания нормы ст. 266 НК РФ в связи с наличием обеспечительного договора. Такой подход не может являться соответствующим требованиям законности.

В связи с изложенным при проверке правильности формирования банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений указывал, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 06.06.1995 № 7-П, от 13.06.1996 № 14-П, от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П).

В Определении от 18.04.2006 № 87-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Эта правовая позиция подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации также в Определениях от 12.07.2006 № 267-О, от 16.11.2006 № 467-О, от 25.01.2007 № 60-О-О, от 25.01.2007, от 25.01.2006 № 83-О-О, от 20.03.2007 № 209-О-О, от 16.10.2007 № 635-О-О, от 24.01.2008 № 33-О-О).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях от 25.12.2006 ФАС МО № КА-А40/12374/06, от 15.10.2009 № КА-А40/10929-09, от 01.09.2010                     № КА-А40/9754-10, от 06.05.2011 № КА-А41/3783-11, Определениях ВАС РФ от 16.05.2007 № 3894/07 и от 15.11.2010 № ВАС-15407/10, Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 10312/06.

При проведении проверки налоговому органу банком предоставлены документы, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности. Также налоговому органу предоставлены и документы, подтверждающие то, что задолженность в виде неустойки не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога и ипотеки, в том числе и документы, подтверждающие взыскание задолженности по пеням с заемщиков, а не с поручителей, залогодателей.

Кроме того, поскольку в соответствии с положениями статьи 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, банк имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением заемщиками своих обязательств по погашению кредита и по уплате пени. Это свидетельствует о том, что к моменту формирования банком за 2009 год резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в размере 16 071 468 руб. 32 коп. прошло достаточно времени с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги. В связи с этим фактом в силу пункта 6.6 Положения № 254-П имевшиеся у банка договоры залога и поручительства к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали задолженность ООО «Гран-При» ЗАО «Индастриал Пойнт» перед банком в виде неустойки и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.

Таким образом, для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией задолженности статьи 292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке статьи 266 НК РФ.

Налоговым органом не было предпринято действий для исследования вопросов о том, соответствовали ли заключенные договоры залогов и ипотеки требованиям пунктов 6.2 и 6.3 положения № 254-П и не имелось ли на момент формирования банком резервов по сомнительным долгам обстоятельств, указанных в пунктах 6.5 и 6.6 положения № 254-П, то есть обстоятельств, при возникновении которых ставится вопрос, были ли кредитные договоры обеспечены залогами, поручительством и ипотекой.

Доводы налогового органа о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в размере 16 071 468 руб. 32 коп. на сумму 3 214 294 руб. не соответствуют законодательству, поскольку основаны на неправильном толковании норм НК РФ и сделаны без проверки фактического наличия обеспечения задолженности ООО «Гран-При» ЗАО «Индастриал Пойнт» в виде неустойки.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что Банком в нарушение статьи 310 НК РФ, пункта 1 статьи 312 НК РФ, подпунктов 3, 7, 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы от источников в Российской Федерации за 2008 год в размере 288 930 руб. Налоговым органом сделан вывод о том, что представленные иностранной компанией «Оушн Леже (ЮК) Лимитед» Банку (как налоговому агенту) документы в подтверждение факта, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, не отвечают требованиям пункта 1 статьи 312 НК РФ, в связи с чем применение льготного режима налогообложения в отношении доходов, полученных указанной иностранной компанией от источников в Российской Федерации, не представляется возможным. По данному эпизоду начислены пени в сумме 103 367 руб. 58 коп. и взыскан штрафа в размере 57 786 руб. по статье 123 НК РФ (п. 1.2 решения; п. 2.1.2 акта).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Суд первой инстанции, проанализировав пакет документов, представленных заявителем как подтверждение резидентства иностранной организации, пришел к верному выводу о том, что они являются надлежащим подтверждением того, что компания «Оушн Леже (ЮК) Лимитед» является резидентом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, поскольку не отвечают требованиям подпункта «i» пункта 1 статьи 3 Конвенции и пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 310 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на российскую организацию, выплачивающую доход иностранной организации, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Также пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

В связи с тем, что Банк не исчислил и не перечислил в бюджет причитающийся с иностранного юридического лица налог, инспекция вправе была привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, начислив штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию с иностранной организации.

В то же время доводы Банка о неправомерном начислении пеней на всю сумму не удержанного налога с доходов иностранных организаций, подлежащую перечислению в бюджет за 2008 г. в размере 103 367 руб. 58 коп. суд первой инстанции признал обоснованными, поскольку у Банка имелась переплата в федеральный бюджет. Наличие переплаты налоговым органом не оспаривается.

Апелляционный суд считает вывод суда первой инстанции правомерным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Кодекса.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Из пункта 5 статьи 78 НК РФ следует, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых