Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2006 по делу n А42-4917/04-5. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям:

Как следует из материалов дела, в отношении ОАО «Комбинат Североникель», УФНС РФ по Мурманскому району проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой 09.04.2001 г. принято Решение  № 37, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Пунктом 11.7 указанного Решения Обществу вменено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в нее внереализационных расходов.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в суд.  Требование о признании недействительным пункта 11.7 решения выделено в отдельное производство.

Основанием для выводов, сделанных в пункте 11.7 решения Инспекции, послужило то обстоятельство, что Обществом не были представлены к проверке первичные учетные документы, подтверждающие расходы на общую сумму 85630100,00 рублей (пункт 2.2.10.7.Акта проверки от 31.10.2000 г. № 147):

- 34322200,00 рублей – дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (не представлены первичные документы, подтверждающие фактическое возникновение дебиторской задолженности);

- 45484600,00 рублей – признанные и присужденные Арбитражным судом штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров с поставщиками (подрядчиками) и прочими кредиторами;

- 5823300,00 рублей – восстановленная кредиторская задолженность (в том числе по ЗАО «Кварта»), отраженная организацией в 1999 году на убытках.

С учетом уточнений заявленных требований (л.д.5 т. 5),  Общество частично не согласно с доначислением вышеуказанных сумм:

- по эпизоду списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности – в размере 19506182,29 рублей;

- по эпизоду отражения в учете штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров  - в размере 20047780,00 рублей;

- по эпизоду восстановления кредиторской задолженности – в размере 1902000,00 рубля.

Эпизод списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

При проведении проверки Инспекция посчитала неправомерным списание на убытки 34322200,00 рублей дебиторской задолженности в период, начиная со 2 квартала 1999 года по 4 квартал 1999 года включительно. Расчет суммы отражен в приложении № 51а к Акту проверки.

При рассмотрении дела в первой инстанции стороны неоднократно уточняли свои позиции по данной сумме, окончательно предмет обжалования по данному эпизоду по сумме определен в акте сверки (л.д. 16-138 т.4). Из указанного документа следует, что заявителем обжалуется невключение в налоговую базу расходов по списанной дебиторской задолженности в сумме 19506182,29 рублей.

Позиция налогового органа по данному эпизоду, изложенная в акте выездной проверки и решении о привлечении к ответственности, заключалась в том, что налогоплательщиком не были представлены при проведении проверки первичные учетные документы, подтверждающие правомерность списания задолженности в указанном размере.

Налогоплательщик составил возражения на акт проверки, которые не были приняты Инспекцией, поскольку приложенные к возражениям акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами без даты, без номера, без указания номера счета ответчик также не посчитал надлежащими первичными документами, на основании которых могла быть списана дебиторская задолженность.

Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции указал, что:

- По пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогообложении прибыли, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 в состав внереализационных расходов включается два самостоятельных видов убытков – убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности и убытки от списания других долгов, нереальных для взыскания;

- ответчик не оспаривает факт истечения срока давности по списанной дебиторской задолженности, за исключением задолженности по контракту № Д-852, заключенному со швейцарской фирмой «Apple Tree projects»;

- точный перечень документов, необходимый для подтверждения права на списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, налоговым законодательством, действовавшим в 1999 году, предусмотрен не был;

- непредставление в ходе проверки первичных документов само по себе не свидетельствует о наличии состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, к ответственности по статьям 120 или 126 НК РФ за непредставление документов Общество обжалуемым решением не привлекалось;

- право на уменьшение налоговой базы на сумму убытков от списания дебиторской задолженности является не льготой, а компенсацией потерь налогоплательщика,  избравшего метод учета выручки «по оплате»;

- вопреки положениям статьи 101 НК РФ, в решении отсутствуют ссылки на доказательства в подтверждение того, что в проверяемом периоде налогоплательщик не имел просроченной дебиторской задолженности, и не имел оснований для отнесения убытков от ее списания на финансовые результаты, налоговый орган не использовал все предусмотренные налоговым законодательством средства для сбора доказательств.

Суд апелляционной инстанции считает, что в целом, вывод суда первой инстанции о недействительности решения по данному эпизоду правильный, в то же время судом дана неправильная оценка ряду фактических обстоятельств.

В силу пунктов 1-3 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действовавшего в 1999 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Статьей 52, 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан исчислять налог исходя из налоговой базы, определяемой по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются основой для ведения бухгалтерского учета, то есть данные регистров бухгалтерского учета и сведения, включенные в налоговую отчетность должны подтверждаться первичными документами и иными документами, составление которых предусмотрено нормами о бухгалтерском учете.

В данном случае ОАО «Комбинат Североникель» производилось списание задолженности, по которой истек срок исковой давности. В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (далее – ПБУ № 34н).

Между тем, ни из представленных при проведении проверки инвентаризационных ведомостей, ни из приобщенных к материалам дела первичных документов невозможно установить факт истечения срока давности по большей части списанной дебиторской задолженности. Не представлены и пояснительные записки, предусмотренные ПБУ № 34н, их которых можно было бы почерпнуть информацию о конкретных обстоятельствах, связанных с истечением срока исковой давности по сделкам, то есть о наличии или отсутствии оснований для списания дебиторской задолженности.

За исключением швейцарской фирмы «Apple Tree Projects» (6055000,00 рублей), ОАО «Ниихиммаш» (12960,00 рублей), Мончегорская КЭЧ (779286,70 рубля), АООТ «Мончегорское» (280,24 рубля),  ММУ ОАО «Сантехмонтаж» (16921,54 рубля), ТОО «Аида» (1005,07 рубля), ЧП «Флиппер» (430,84 рубля), в подтверждение истечения срока давности по взысканию задолженности представлены только счета-фактуры, выставленные ОАО «Комбинат Североникель».  При этом доказательств их вручения (направления) в адрес контрагентов в материалах дела нет. Не были представлены такие доказательства и при проведении налоговой проверки.

  Основанием для возникновения дебиторской задолженности является неисполнение в установленный срок гражданско-правовых обязательств, вытекающих из сделок, совершенных ОАО «Комбинат Североникель» и его контрагентами. Сроки исполнения обязательств определяется в первую очередь, условиями договоров. Порядок исчисления срока исковой давности установлен статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации – три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со статьями 190-194, 200 ГК РФ, причем течение срока исковой давности по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства. Поэтому, одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, будет являться договор с дебитором.

В случае отсутствия доказательств согласования в договоре условий о сроке, или вообще несоблюдения простой письменной формы договора, срок исполнения обязательства может определяться на основании статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).  Для исчисления срока при таких условиях необходимо определить момент исполнения обязательства. Для договора поставки, в случае отсутствия согласования сторонами соответствующего условия, обязанность по оплате товара в любом случае возникает не позднее момента исполнения продавцом обязанности по поставке товара.

Таким образом, первичными документами, подтверждающими момент возникновения дебиторской задолженности по договорам поставки, будет являться договор поставки и документы, свидетельствующие об отгрузке товара (в зависимости от условий сделки - акт приема-передачи товара, товарные накладные, товаро-транспортные накладные). 

Счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных к вычету сумм налога на добавленную стоимость (статья 169 НК РФ), то есть используются исключительно в целях исчисления НДС (в рамках налоговых правоотношений) и не могут свидетельствовать об условиях заключенных сторонами сделок. В большинстве счетов-фактур имеется ссылка на реквизиты договоров, что свидетельствует об их наличии у Общества. Следовательно, без исследования договоров невозможно заключить, что срок давности по обязательствам истек.

По ряду организаций, перечисленных выше (за исключением швейцарской фирмы) были представлены реестры задолженности, платежные требования, счета. Указанные документы также не содержат указания на согласованные сторонами условия о сроках оплаты товара, не подтверждают факт отгрузки.

Кроме того, в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации о порядке исчисления срока исковой давности, при определенных обстоятельствах его течение может приостанавливаться или прерываться. Установить наличие или отсутствие таких обстоятельств можно только при исследовании документов, касающихся непосредственно исполнения сделки, гражданско-правовых отношений между сторонами.

Необходимая информация отсутствует и в приложенных к возражениям на акт проверки  инвентаризационных ведомостях. В материалы дела представлены дополнительно приказы руководителя ОАО «Комбинат Североникель»  и утвержденные ими протоколы совещаний комиссии по контролю за непроизводительными расходами. В этих документах есть ссылки лишь на суммы дебиторской задолженности, никаких сведений о начале ее возникновения, сроке оплаты не имеется. Пояснительных записок, предусмотренных ПБУ № 34н, в которых могли бы быть указаны данные сведения, ни при проверке, ни в материалы дела заявителем не представлено.

В подтверждение истечения сроков давности по дебиторской задолженности Российского общества инвалидов представлен договор комиссии от 17.11.1995 г. № Д-1491 (л.д. 123-127 т.6), заключенный ОАО «Комбинат Североникель» (Комитент) и Центром организации помощи семьям с наследственными заболеваниями (Комиссионер), действующего по поручению Центрального Правления Всероссийского общества инвалидов, по условиям которого Комитент поручает Комиссионеру за вознаграждение осуществлять экспортные операции по продаже за границу товаров Комитента.

Как следует из реестра документов, на который заявитель ссылается как на подтверждающий сроки возникновения дебиторской задолженности, списана задолженность Российского общества инвалидов, в суммах, включенных в счета-фактуры № 32678 от 30.05.1996 г., № 32764 от 31.05.1996 г., № 33108 от 26.06.1996 г., № 33286 от 28.06.1996 г., № 33364 от 15.07.1996 г. (л.д. 194- 98 приложение № 1). Из содержания счетов-фактур следует, что они выставлены по иному договору - № Д-1492, а не № Д-1491, и в связи с оплатой поставленного товара, в то время как предметом представленного в материалы дела договора является оказание комиссионных услуг. Таким образом, договор №Д-14791 от 17.11.1995 г. не имеет отношения к суммам дебиторской задолженности, правомерность списания которой оспаривается в рамках настоящего дела.

Из вышесказанного следует, что Общество не представило ни налоговому органу, ни суду документы, обосновывающие правомерность произведенного списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности.

Факт истечения срока давности по списанной дебиторской задолженности подтвержден только в отношении фирмы “Apple Tree Projects» (задолженность в сумме 6055000,00 рублей. Заявителем с этой организацией был заключен контракт на выполнение строительных работ, при этом ОАО “Комбинат Североникель” выступал заказчиком. За указанные работы заявителем перечислен аванс в размере 2500000 долларов США (л.д. 11-13 приложение № 1), последний платеж осуществлен 15 декабря 1995 г. Работы выполнены не были, таким образом, на момент начала 1999 года срок давности по указанной сделке действительно