Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2006 по делу n А56-10319/2005. Изменить решение

доходы, затраты по ремонту торговой секции № 122 в АООТ «Большой Гостиный Двор», а в 2003 г. – затраты по ремонту торговой секции в ООО «ТФК» (универмаг «Московский») г. Москва.

Обществу вменено нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, статей 256-260 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, поддержанному судом первой инстанции, отнесение на  затраты ремонтных работ возможно только в отношении собственных или арендованных помещений. В  данном же случае помещения, ремонт которых произведен за счет Общества, последнему не принадлежат и не арендуются. Реализация продукции, произведенной Обществом, производится указанными торговыми организациями на условиях договоров комиссии, не предусматривающих никаких расходов заявителя.

Судом сделан вывод о том, что в силу пункта 1 статьи 252 и подпункта 2 пункта 1 статьи 253, статьи 260 НК РФ данные затраты необоснованно отнесены Обществом на расходы, т.к. не являются экономически целесообразными.

Апелляционный суд считает, что указанный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, судом не применены нормы материального права, подлежащие применению к спорным правоотношениям.

ЗАО «ФОС-П» является изготовителем швейных изделий, осуществляя их розничную торговлю, как через сеть собственных магазинов, так и через иные торговые организации на условиях договора комиссии. Так с АООТ «Большой Гостиный Двор» 04.01.2002 г. был заключен договор комиссии № 8381/1 (л.д. 75-76 тома  II), а с ООО «ТФК» (г. Москва) договор комиссии № 152-к-сб от 05.08.2003 г. (л.д. 61-67 тома II). Условия договоров комиссии предусматривали реализацию товаров комиссионера – ЗАО «ФОС-П» и не содержали никаких условий, связанных с осуществлением ремонтных работ в помещениях, принадлежащих комитентам.

Фактически в целях увеличения объема продаж собственной продукции в специализированных секциях указанных универмагов, а также в целях повышения уровня обслуживания потенциальных покупателей товара, ЗАО «ФОС-П» за счет собственных средств с привлечением подрядчика – ООО «Стройдизайн Плюс» (договор № 7 от 20.08.2003 г. – л.д. 84-86 тома II и № 2 от 23.05.2002 г. – л.д.68-69 тома II) был произведен косметический ремонт торговых секций.

Факт выполнения ремонтных работ в соответствии с договорами подряда с ООО «Стройдизайн Плюс» установлен в ходе проверки и подтвержден представленными в материалы дела доказательствами. Спора по размеру затрат, учтенных Обществом для целей налогообложения прибыли, между сторонами не имеется. Претензий к первичным документам заявителя, подтверждающим несение спорных затрат, нет.

Налоговый орган полагает, что расходы по ремонту правомерно учитывать в составе затрат при условии, если они связаны с собственными, или арендуемыми помещениями.

Вместе с тем, ни налоговым органом, ни судом не учтено, что пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрена возможность отнесения  на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, любых затрат при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Статья 270 НК РФ не относит расходы по ремонту помещений, используемых для реализации продукции, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Заключение договора комиссии само по себе не является реализацией продукции, а лишь является инструментом, с помощью которого такая реализация осуществляется. При этом продукция до момента ее отчуждения покупателю остается в собственности комитента (статья 996 ГК РФ), т.е. в данном случае  ЗАО «ФОС-П».

То обстоятельство, что выполнение за счет собственных средств Общества работ по косметическому ремонту торговых секций повлекло значительное увеличение объема продаж собственной продукции, т.е. значительно повысился покупательский спрос, напрямую связанный с получением дохода, подтверждено представленными в материалы дела доказательствами и не оспаривается ответчиком.

Фактически спор между сторонами по данному эпизоду связан с применением норм главы 25 НК РФ. По мнению ответчика, такие расходы регулируются специальными нормами – подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 и статьей 260 НК РФ и, таким образом, законодатель разрешил налогоплательщику относить для целей налогообложения лишь те расходы, которые произведены на ремонт собственных или арендованных помещений. По мнению заявителя, нормы, на которые ссылается Инспекция, не подлежат применению в данном случае, а спорные расходы следует учитывать как связанные с реализацией собственной продукции с учетом открытого перечня затрат, содержащегося в подпункте 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что Общество правомерно в соответствии с положениями подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учло фактически понесенные в связи с реализацией продукции расходы, которые для него являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Следует также учитывать, что в соответствии со статьями 990 и 1001 ГК РФ сделки по договору комиссии совершаются комиссионером за счет комитента и последний обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. То есть в данном случае, в организациях, осуществляющих торговлю продукцией ЗАО «ФОС-П» на условиях комиссии в специализированных секциях (предназначенных только для этой продукции), в случае проведения за счет собственных средств косметического ремонта, такие расходы могли быть дополнительно сверх комиссионного вознаграждения возложены на комитента. В этом случае, подобные расходы также правомерно были бы учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли.

Непосредственно в договорах комиссии, представленных в материалы дела, не содержатся условия, связанные с обязательствами ЗАО «ФОС-П» по осуществлению косметического ремонта торговых секций. Однако это не означает, что по инициативе последнего, как наиболее заинтересованной стороны в создании максимально благоприятных условий для реализации собственной продукции и привлечения значительного числа покупателей в целях увеличения объема продаж и, соответственно, увеличения прибыли, заявитель был не вправе произвести эти работы с последующим отнесением документально подтвержденных расходов на затраты, связанные с производством и реализацией. Кроме того, в случае возражений со стороны контрагентов Общества – АООТ «Большой Гостиный Двор» и ООО «ТФК»   осуществление  косметического ремонта было бы вообще невозможно. Фактически своим молчаливым согласием (одобрением действий Общества) указанные организации также подтвердили необходимость таких затрат для реализации продукции.

В ходе проверки не было получено данных, свидетельствующих о том, что ремонтные работы, напрямую не связаны с реализацией продукции ЗАО «ФОС-П». Не представлено таких доказательств налоговым органом и в материалы дела.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что требования заявителя по данному эпизоду (в Акте сверки выделены как 2 эпизода) подлежат удовлетворению, а решение суда первой инстанции изменению.

 Размещение осветительных модулей в АООТ «Большой Гостиный Двор»

При проверке расходов Общества на производство и реализацию продукции Инспекцией было установлено, что подрядчиком – ООО «Стройдизайн Плюс»  на основании договора № 2 от 23.05.2002 г. (л.д. 68-69 тома II) с учетом дополнительного соглашения к нему № 1 от 28.06.2002 г. (л.д. 74 тома II) были произведены электромонтажные работы по монтажу, устройству и подключению осветительных модулей, размещенных в АООТ «Большой Гостиный Двор». Стоимость выполненных работ без учета НДС составила – 498925,7 руб.

С учетом содержания пункта 2.2.1 приказа № 145ф от 29.12.2001 г. «Об учетной политике ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» на 2002 год», предусматривающего критерии отнесения имущества к основным средствам организации, а также пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 НК РФ Инспекцией был сделан вывод о том, что осветительные модули в эксплуатацию не вводились, как основные средства Общества не учитывались, а затраты на их изготовление неправомерно единовременно включены в состав расходов по производству и реализации продукции в сумме 498925,7 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что, поскольку осветительные модули не учтены налогоплательщиком в бухгалтерском учете, для извлечения прибыли самим Обществом не использовались, указанные расходы экономически нецелесообразны и не могут быть отнесены на расходы.

Апелляционный суд не усматривает оснований для изменения решения суда в части расходов по изготовлению осветительных модулей.

Как пояснил представитель заявителя, осветительные модули являются специальным экспозиционно-рекламным освещением секции № 122 в универмаге «Большой Гостиный Двор». При отнесении затрат, связанных с их изготовлением, Общество применяло положения пункта 1 статьи 252 и пункта 4 статьи 264 НК РФ, прямо предусматривающего расходы на рекламу.

Представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается рекламный характер осветительных модулей, что свидетельствует об отсутствии оснований для применения пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Вместе с тем, как правильно указывает ответчик, Обществом не учтены положения пункта 2.2.1 приказа  № 145ф от 29.12.2001 г. «Об учетной политике ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» на 2002 год» (выдержки из которого приведены в пункте 2.2.1.2 Акта проверки – л.д. 24 тома I), предусматривающего, что к основным средствам относится имущество со сроком службы более 12 месяцев. Если основные средства имеют срок службы более 12 месяцев, но имеют стоимость менее 10000 руб., то они списываются одновременно с вводом в эксплуатацию. В пункте 2.2.2. приказа предусмотрено, что стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.

Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что 9 изготовленных  ООО «Стройдизайн Плюс» осветительных модулей имеют срок службы более 12 месяцев и стоимость каждого из 9 модулей, входящих в состав осветительной установки, составляет более 10000 руб.

С учетом положений пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257 НК РФ стоимость осветительных модулей, являющихся амортизируемым имуществом, должна погашаться путем начисления амортизации. При этом согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

С учетом правил, содержащихся в учетной политике Общества, а также приведенных выше норм главы 25 НК РФ, следует вывод о неправомерном единовременном списании затрат на создание осветительных модулей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год.

Вывод суда первой инстанции о том, что расходы по созданию осветительных модулей экономически нецелесообразны для Общества является ошибочным, поскольку фактически такие затраты непосредственно связаны с реализацией собственной продукции, что подтверждено материалами дела и не оспаривается ответчиком. Более того, данные обстоятельства не были положены в основу выводов налогового органа по данному эпизоду. Вместе с тем, указание на экономическую неоправданность спорных затрат не привело к принятию незаконного решения по данному эпизоду.

Согласно Акту сверки расчетов Обществу в результате совершения налогового правонарушения, выразившегося в занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по изготовлению осветительных модулей, вменена недоимка по налогу на прибыль в сумме 119742,17 руб., недоимка по НДС в сумме 99785,14 руб.

Оказание услуг Генеральному Консульству Финляндии

В ходе проверки установлено, что между Обществом, являющимся арендодателем,  и Генеральным Консульством Финляндии, выступающим арендатором,  заключен Договор аренды от 21.12.1995 г., в соответствии с которым в аренду сданы помещения площадью 260 квадратных метров, расположенные по адресу: Санкт-Петербург, переулок Гривцова, дом 4. В арендуемом помещении фактически размещена Финская школа для обучения детей, чьи родители работают в Генеральном Консульстве Финляндии и официальных представительствах финских фирм.

На основании дополнительного соглашения от 14.05.1999 г. в указанный выше договор аренды внесено условие, согласно которому арендодатель оказывает арендатору дополнительные услуги по уборке арендуемых помещений. Оплата за дополнительные услуги согласована сторонами в рублевом эквиваленте 385 финляндских марок в месяц, т.е. 1155 финляндских марок в квартал и производится одновременно с внесением арендной платы.

Размер арендной платы в проверяемом периоде регулировался дополнительным соглашением от 20.11.2000 г. к договору аренды, которым внесены изменения в пункты 3.1 и 3.4 договора, и составлял 840 финляндских марок за один квадратный метр площади арендуемого помещения в год без учета налогов, подлежащих уплате. Согласованная ставка арендной платы установлена в качестве фиксированной на 3 года.

Проверкой было установлено, что Обществом НДС за 2002-2003 г.г. с выручки, полученной от сдачи в аренду помещения и от оказания дополнительных услуг, по указанному договору аренды, к уплате в бюджет не начислялся. В налоговых декларациях по НДС, представленных по сроку в налоговый орган, ни льгота, ни ставка 0 процентов не заявлялись.

Из объяснений исполнительного директора Общества Чумакова Б.Н. и зам. главного бухгалтера Грибовской Т.Н., полученных в ходе проверки,  следовало, что ЗАО «ФОС-П» применялись положения пункта 1 статьи 149 НК РФ.

Инспекцией был сделан вывод о невозможности применения пункта 1 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по аренде, оказываемых Генеральному Консульству Финляндии, которое является иностранным дипломатическим представительством, в то время, как данная норма предусматривает освобождение от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений  иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

В части применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в решении налогового органа указано на отсутствие у Общества пакета документов, установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 г. № 1033.

Всего за 2002 г. проверкой установлено занижение НДС в сумме 217722,0 руб., а за 2003 г. в сумме 258574,0 руб.

Из указанных сумм согласно содержащихся в решении налогового органа таблиц (пункт 2.4.3.1 – л.д. 118 тома II и пункт 2.4.3.2 – л.д. 119 тома II) оплата за дополнительные услуги поступала Обществу только в 2002 г. в I и III кварталах – суммы соответственно: 5243,62 руб. и 6010,85 руб.

Иные суммы, в отношении которых Обществу вменена недоимка по НДС, связаны непосредственно с расчетами по арендной плате.

Суд