Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу n  А12-16506/08. Отменить решение полностью и принять новый с/а

индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.

В ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) даются понятия, используемые в целях главы 26.3 НК РФ. Так, розничной торговлей признается  предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 г. № 24-О по жалобе ЗАО «Печоранефтегаз»).

Действовавшее в 2003 г. законодательство о налогах и сборах не содержало понятия розничная или оптовая торговля, в связи с чем при оценке деятельности предпринимателя подлежали применению нормы гражданского законодательства, ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел вопрос    применения гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации  в отношении реализации товаров за безналичный расчет в письме от 16 января 2006 г. № 03-11-05/9.

Пунктом 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из содержания ст. ст. 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Согласно п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 г. № 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Учитывая  положения ст. ст. 346.26, 346.27 НК РФ, п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 г. № 18, разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, суд апелляционной инстанции   пришел к выводу о том, что  осуществляемая деятельность по реализации картриджей и тонера  ОАО «Урюпинский МЭЗ» с 1 января 2006 г. может облагаться единым налогом на вмененный доход, но при условии, что реализация товаров указанным организациям будет осуществляться только по договорам розничной купли-продажи (то есть для целей, не связанных с ведением предпринимательской деятельности).

 В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 г.          № 405-О указано, что абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт.

Материалы дела свидетельствуют о том, что покупателем картриджей и тонера являлось ОАО «Урюпинский МЭЗ». Товар приобретался указанным покупателем не для перепродажи, а для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно, для  обеспечения деятельности в качестве организации и использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (не для последующей перепродажи). Данное обстоятельство объективно подтверждается  справкой  ОАО «Урюпинский МЭЗ»  от 16 июля 2008 г. № 740 (том 3, л.д. 10). Из содержания указанной справки следует, что  товары приобретались без НДС. Суммы НДС по приобретенным у предпринимателя Гурова В.А. товарам ОАО «Урюпинский МЭЗ» из бюджета не возмещались.

ОАО «Урюпинский МЭЗ» во исполнение требования межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области № 17 от 17 марта 2008 г. представило в налоговый орган  документы, касающиеся деятельности  предпринимателя Гурова В.А.: платежные поручения за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г.,  счета за период с  01.01.2005 г. по 31.12.2007 г.,  товарные накладные за период с  01.01.2005 г. по 31.12.2007 г.  (сопроводительное письмо от 24 марта 2008 г. № 363). 

Покупая непродовольственные товары, ОАО «Урюпинский МЭЗ» тем самым обеспечивало выполнение возложенных на него уставных задач, а именно обеспечение деятельности общества.

Налоговый орган не опроверг обстоятельств, изложенных в справке ОАО «Урюпинский МЭЗ» от 16 июля 2008 г., не представил доказательств перепродажи  картриджей и тонера, возмещения  обществом НДС из бюджета. 

Несостоятелен довод налогового органа в той части, что в случае отпуска товара по накладным,   составления счетов  осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.  

Налоговый орган не представил суду доказательств предъявления предпринимателем к оплате  соответствующих сумм налога на добавленную стоимость, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книг продаж.   Напротив, оспариваемое решение содержит требование вести  журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книг продаж.

Довод налогового органа о том, что между предпринимателем и ОАО «Урюпинский МЭЗ»  имели место договора поставок несостоятелен. Из письма ОАО «Урюпинский МЭЗ» от 24 марта 2008 г.  № 363 следует, что  договор поставки между предпринимателем Гуровым В.А. и  обществом не заключался.  Счета, выставленные на оплату товара, обществом в книгу покупок не вносились, так как  Гуров В.А. выставлял счета без  НДС.

Представленные договора поставок и государственные контракты не соответствуют  требованиям ст. 506 ГК РФ.

В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации  по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных  с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.

В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Для договоров поставки существенными условиями являются наименование товара, подлежащего поставке, его количество и сроки поставки. Отсутствие соглашения сторон  по данным позициям, свидетельствует о том, что договор поставки не является заключенным.

Оформление накладных, счетов на оплату, платежных поручений  свидетельствует о совершении  предпринимателем и ОАО «Урюпинский МЭЗ» разовых сделок купли-продажи  товаров, что не противоречит ст. 438 ГК РФ.

Счета, платежные поручения, представленные в подтверждение оплаты ОАО «Урюпинский МЭЗ»  товаров, свидетельствуют о том, что  предпринимателем НДС к оплате не предъявлялся, а покупателем товара не уплачивался в составе покупной цены товаров.

Таким образом, критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой или договора поставки, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара. При этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговли не имеет.

То обстоятельство, что оплата реализованного товара была произведена в безналичной форме, само по себе не свидетельствует о том, что данная операция не может относиться к виду деятельности «розничная торговля». Налоговый орган должен был в ходе проверки установить цель приобретения товара покупателем. В силу ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ на инспекции лежит обязанность доказывания обстоятельств, положенных в основу принятия оспариваемого решения.

Поскольку налоговым органом в ходе проверки не было собрано доказательств, свидетельствующих о том, что товары у предпринимателя приобретались покупателями для ведения предпринимательской деятельности, а не для использования в своей уставной деятельности, вывод суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления заявителю НДС, НДФЛ и ЕСН  за 2005 г. является неправомерным.

С 01 января 2006 г. введена в действие новая редакция ст. 346.27 Налогового Кодекса РФ, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21.07.2005 г. № 101-ФЗ).

Учитывая изменения законодательства о налогах и сборах, вступившие в силу с 01 января 2006 г., а также то, что по указанным выше вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Минфин Российской Федерации в письме от 15.09.2005 г. № 03-11-02/37, посчитал возможным в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг., в случае если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле.

В период 2003-2005 гг. Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения по вопросам применения положений ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к понятию «розничная торговля» (письма МНС РФ от 13.05.2004 г. № 22-1-15/895, Минфина РФ от 15.09.2005 г.  № 03-11-02/37, Минфина РФ от 28.12.2005  г. № 03-11-02/86 и др.).

Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом