Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 по делу n А57-11393/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

к договору и оплатить его переработку в соответствии с условиями договора, а Предприятие - принять такое сырье и переработать, в указанных в приложениях соотношениях, в готовую Продукцию, с последующей передачей продукции Обществу.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2008 году, январе 2009 года основным направлением деятельности ООО «Саратоворгсинтез» являлось оказание услуг по переработке давальческого сырья в акрилонитрил и ацетонитрил. Удельный вес реализации услуг по переработке составлял 91,50%.

Собственником основных материалов для производства товаров и произведённых товаров являлось ЗАО «ЛУКОЙЛ-Нефтехим».

Налоговым органом установлено, что доля ЗАО «Лукойл-Нефтехим» в уставном капитале ООО «Саратоворгсинтез» составляет 99%, следовательно, ООО «Саратоворгсинтез» и ЗАО «Лукойл-Нефтехим» являются взаимозависимыми для цели налогообложения.

Данное обстоятельство заявителем не оспаривается.

Из актов определения стоимости выборки товарной продукции из давальческого сырья следует, что ООО «Саратоворгсинтез» оказало услуги ЗАО «ЛУКОЙЛ-Нефтехим» по переработке нитрилакриловой кислоты (далее - НАК) в октябре 2008 года в количестве 14 725 т по цене 6 225 руб./т на сумму 108 162 487,50 руб., в том числе НДС (акт № 4-10 от 31.10.2008), в ноябре 2008 года в количестве 10 938 т по цене 6 225 руб./т на сумму 80 345 079,00 руб., в том числе НДС (акт № 4-11 от 30.11.2008), в декабре 2008 года в количестве 7 012 т по цене 6 225 руб./т на сумму 51 506 646,00 руб., в том числе  НДС (акт № 4-12 от 31.12.2008), в январе 2009 года в количестве 10 579 т по цене 6 702,65 руб./т на сумму 83 670 654,53 руб., в том числе НДС (акт № 4-01 от 31.01.2009).

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о занижении ООО «Саратоворгсинтез» в указанный период цены по реализации услуг.

В соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Межрайонной ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области в ходе проверки произведен перерасчет цен затратным методом ввиду невозможности использования метода признания рыночной цены и метода цены последующей реализации, поскольку идентичные услуги в Российской Федерации, Республике Беларусь, Республике Узбекистан не оказываются, информация о ценах производителей на услуги по переработке давальческого сырья в химические продукты НАК, официальные источники информации для определения рыночной цены идентичных услуг отсутствуют, цена последующей реализации не может быть установлена, так как оказание данной услуги осуществляется только для ЗАО «ЛУКОЙЛ-Нефтехим», которое, в свою очередь, реализует готовый продукт.

С целью определения рыночных цен в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом проведены экономическая экспертиза (экспертное заключение от 26.07.2012), технико-экономическая экспертиза (экспертное заключение от 28.09.2012), финансово-экономическая экспертиза (экспертное заключение от 26.10.2012).

Из заключения технико-экономической экспертизы от 28.09.2012 следует, что фактические технологические расходы на производство НАК не противоречат нормативам и являются обоснованными, в исследуемом периоде (2008-2009 годы) затраты являются обычными, связанными с технологическими процессами работ предприятия в заданном штатном режиме, по заданному графику.

Экспертное заключение от 26.10.2012 по результатам финансово-экономической экспертизы содержит расчет рыночной цены услуг по переработке давальческого сырья НАК затратным методом, согласно которому в 1 квартале 2008 года цена за 1 тн продукции составляет 5 800 руб., стоимость всего выпуска НАК в количестве 35 423 тн - 205 453 400 руб., во 2 квартале 2008 года цена за 1 тн продукции составляет 5 936 руб., стоимость всего выпуска НАК в количестве 38 370 тн - 227 764 320 руб., в 3 квартале 2008 года цена за 1 тн продукции составляет 8 405 руб., стоимость всего выпуска НАК в количестве 29 037 тн – 244 055 985 руб., в 4 квартале 2008 года цена за 1 тн продукции составляет 7 798,36 руб., стоимость всего выпуска НАК в количестве 32 675 тн - 254 811 413 руб., в январе 2009 года цена за 1 тн продукции составляет 8 434,78 руб., стоимость всего выпуска НАК в количестве 10 579 тн - 89 231 528 руб.

Установив факт занижения в 4 квартале 2008 года и январе 2009 года цен по сделке от рыночных цен более чем на 20%, инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении ООО «Саратоворгсинтез» выручки от реализации товаров (работ, услуг) в результате нарушения принципов определения цены услуги для целей налогообложения по реализации услуги по производству нефтехимической продукции (НАК) из давальческого сырья взаимозависимому лицу - ЗАО «ЛУКОЙЛ-нефтехим» на внутреннем рынке России, что повлекло завышение убытка в сумме 69 740 617,62 руб., в том числе за 2008 год в сумме 51 409 538 руб., за 2009 год - в сумме 18 331 079,62 руб., занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 51 409 538 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 18 331 079,62 руб.

В связи с выявленным нарушением налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки увеличен доход по договору № 260 от 23.07.1999 и уменьшены убытки общества по налогу на прибыль организаций за 2008, 2009 годы на общую сумму 69 740 617,62 руб., а также доначислен НДС в сумме 12 553 311,00 руб.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными.

Апелляционная коллегия в ходе рассмотрения дела пришла к иным выводам.

Из материалов дела следует, что при определении затрат ООО «Саратоворгсинтез» в декабре 2008 года налоговым органом, а также экспертом при проведении в ходе проверки финансово-экономической экспертизы учтены затраты на ремонт производственного оборудования понесенные обществом в течение 2008 года. 

Судом первой инстанции установлено, что рост общепроизводственных расходов в декабре 2008 года произошёл в связи с корректировкой планового резерва на ремонт основных средств на его фактическую величину, что произведено в соответствии с действующей учетной политикой ООО «Саратоворгсинтез» на 2008 год.

При этом, поскольку в соответствии с требованиями пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2009 № 91н данные расходы подлежали отражению в бухгалтерском учете общества в декабре 2008 года, налоговый орган пришел к выводу о необходимости квалификации данных расходов как косвенных и учете их при расчёте рыночной цены затратным методом именно в декабре 2008 года.

При этом инспекция исходила из того, что данные затраты являются обычными в подобных случаях затратами 4-го квартала 2008 года, подлежащими учету по правилам пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласившись с соответствующими выводами финансово-экономической экспертизы от 26.10.2012 г.

Определением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2014 года по делу № А57-11393/2013 назначена судебная финансово-экономическая экспертиза с целью определения рыночной цены услуг по переработке давальческого сырья и производству НАК (ГОСТ 11097-86, с изменениями), оказываемых ООО «САРАТОВОРГСИНТЕЗ» по договору № 260 от 23.07.1999, за период с октября 2008 года по январь 2009 года, рассчитанная с использованием затратного метода, предусмотренного пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В представленном заключении от 21.07.2014 эксперт при определении рыночной цены услуг по переработке давальческого сырья и производству НАК установил, что в декабре 2008 года производство НАК составило 7 012 т, то есть сократилось в 1,6 раза, при этом себестоимость тонны НАК за данный период увеличилась более чем в 2,5 раза по сравнения со средней себестоимостью тонны продукции в период с января по ноябрь 2008 года.

Анализируя причины данного увеличения себестоимости продукции, эксперт пришел к выводу, что она вызвана резким снижением объемов производства, резким увеличением постоянных расходов.

Из материалов дела следует, что снижение объемов производства вызвано неоднократными остановками в ноябре и декабре 2008 года цехов производства НАК в связи с массовым сокращением оборота вагонов - цистерн, предназначенных для транспортировки покупателям произведенного НАК, что повлекло за собой проблему быстрого заполнения имеющегося емкостного парка хранения НАК. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела приказом генерального директора ООО «Саратоворгсинтез» № 758 от 18.11.2008 (т. 5, л.д. 165),  письмами, направленными обществом контрагентам (т. 5, л.д. 166-171), а также графиком подготовки железнодорожных цистерн из-под аммиака для залива НАК (т. 5, л.д. 172-173).

Кроме того, в декабре 2008 года в составе себестоимости услуг по производству НАК была отражена сумма фактических расходов на ремонт основных средств, не покрытая за счет созданного в бухгалтерском учете резерва. Превышение составило 26 001 509,51 руб., существенно увеличив себестоимость производства НАК в указанный месяц в дополнение к падению объемов производства. Указанное обстоятельство было установлено экспертами Скачковой Р.В. и Золотаревой Е.В. в экспертном заключении от 26.10.2012 по результатам финансово-экономической экспертизы (т. 12, л.д. 31-78).

На основании изложенного эксперт пришел к выводу, что в период резкого роста себестоимости указанные выше обстоятельства не позволяют признавать ее в качестве обычных затрат, поскольку в данный период она не характеризует обычный объем затрат на тонну выработанной продукции. Расходы на ремонт производства не могут быть признаны обычными в течение декабря 2008 года, поскольку ремонтные работы производятся с определенной периодичностью, обусловленной технологией производства, их проведение вызвано необходимостью поддержания в надлежащем техническом состоянии производственного оборудования до осуществления следующего ремонта,  то есть фактически затраты на ремонт относятся к выпуску продукции в течение всего года.

Обычные прямые и косвенные затраты, указанные в пункте 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не тождественны фактической себестоимости, отраженной в бухгалтерском учете предприятия, и для определения объективной величины обычных затрат необходимо использовать не фактические, а усредненные показатели.

Суд апелляционной инстанции соглашается с данными выводами эксперта, поскольку формальный подход отождествления обычных затрат с фактической себестоимостью ставит величину рыночной цены услуг в зависимость от принятого в учете порядка отражения понесенных затрат.

При определении обычной прибыли экспертом использованы данные проведенных ранее в рамках налоговой проверки экспертиз, из которых следует, что величина обычной для деятельности по переработке в НАК прибыли в анализируемый период равна нулю.

По итогам проведенного расчета рыночной цены услуги по переработке давальческого сырья в НАК затратным методом с использованием величин условно-переменных расходов (материальные расходы, включающие основные и вспомогательные материалы, затраты на энергоресурсы, катализаторы) и величин условно-постоянных расходов (все остальные затраты), эксперт установил, что отклонение фактической цены по сделке между ООО «Саратоворгсинтез» и ЗАО «ЛУКОЙЛ-Нефтехим» от рассчитанной рыночной цены в 4 квартале 2008 года составляет -9,3%.

Заключение судебного эксперта в указанной части опровергает выводы финансово-экономической экспертизы от 26.10.2012, в ходе которой неправомерно определён состав обычных производственных затрат конкретного периода, не учитывающий их относимость не только к периоду отражения их в бухгалтерском учёте (декабрь 2008 года), но ко всему межремонтному периоду (весь 2008 год).

 Экспертизой, проведенной в ходе налоговой проверки, установлено, что рост общепроизводственных расходов в январе 2009 года был вызван увеличением расходов на формирование резерва на ремонт основных средств, которые в январе 2009 года составили 4 558 933 руб., что выше ежемесячных отчислений 2008 года в 3 раза. Кроме того, увеличение затрат на производство НАК в январе 2009 года было вызвано увеличением доли общехозяйственных расходов, распределяемых на выпуск НАК в связи с простоями и консервациями цехов по производству других видов продукции.

Налоговый эксперт посчитал, что указанные расходы также являются обычными для января 2009 года.

Судебный эксперт пришел к иным выводам.

Поскольку с февраля 2009 года услуги по переработке давальческого сырья ООО «Саратоворгсинтез» не оказывались, при расчете рыночной цены услуг в январе 2009 года судебным экспертом обоснованно использованы данные за 2008 год в целом, так как один месяц представляет собой слишком непродолжительный период, недостаточный для проведения анализа.

Апелляционный суд соглашается с выводами судебного эксперта и отмечает, что указанные в экспертном заключении от 26.10.2012, полученном в ходе налоговой проверки, расходы января 2009 года также нельзя признать обычными для производственной деятельности общества в порядке пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку как сами расходы, так и условия их возникновения значительно отличаются от аналогичных расходов и условий их возникновения в предыдущий длительный период – 2008 года.

Согласно содержащемуся в заключении эксперта расчету отклонение фактической цены по сделке между ООО «Саратоворгсинтез» и ЗАО «ЛУКОЙЛ-Нефтехим» от рассчитанной рыночной цены в январе 2009 года составило -10,6%.

Таким образом, в ходе рассмотрения дела довод инспекции о неправомерном занижении ООО «Саратоворгсинтез» выручки от реализации товаров (работ, услуг) в результате нарушения принципов определения цены услуги для целей налогообложения по реализации услуги по производству НАК из давальческого сырья не нашел своего подтверждения, в связи с чем увеличение дохода по договору № 260 от 23.07.1999 и уменьшение убытки общества по налогу на прибыль организаций за 2008, 2009 годы на общую сумму 69 740 617,62 руб., а также доначисление НДС в сумме 12 553 311,00 руб. являются неправомерными.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что по контракту № 21/15 от 28.01.2009 ООО «Саратоворгсинтез» 21.03.2009 поставило  LITASCO SA (Швейцария) НАК в количестве 2 359,8590 т по цене 540 дол. США на сумму 1 274 323,86 дол. США (45 519 485,44 руб.), что подтверждается актом приема-передачи готовой продукции № 3 от 31.03.2009; по контракту № 21/38 от 02.03.2009 ООО «Саратоворгсинтез» 30.04.2009 поставило  LITASCO SA НАК в количестве 913,5860 т по цене 630 дол. США на сумму 575 559,18 дол. США (20 559 261,69 руб.), что подтверждается актом приема-передачи готовой продукции № 5 от 30.04.2009; по контракту № 21/49 от 31.03.2009 ООО «Саратоворгсинтез» 30.05.2009 поставило LITASCO SA НАК в количестве 76,6710 т по цене 687,00 дол. США на сумму 52 672,98 дол. США (1 632 035,41 руб.).

Налоговым