Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2015 по делу n А55-10375/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

на 1 листе; приказ от 29.12.2011 № 913-П «О поощрении работников по итогам работы за 2011 год» с приложением, всего на 70 листах; приказ о поощрении работников от 14.05.2010 № 302 на 2 листах (приложения №№6-10).

Из данных приказов и приложений усматривается, что выплачено вознаграждение сотрудникам, работающим в ООО «Транспорт-Отрадный-2, в том числе и работникам присоединившихся организаций - ООО «Транспорт-Безенчук», ООО «Транспсрт-Суходол», ООО «Транспорт-Нефтегорск» (в приложении к Приказам указанные работники числятся по подразделениям - Суходольский участок, Нефтегорский участок, Безенчукский участок).

В связи с чем, заявитель считает вывод инспекции, что в ходе выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не установлено использование начисленного резерва на выплату вознаграждений по итогам года сотрудникам присоединившихся организаций (стр. 33 Решения), является несостоятельным и не подтвержден инспекцией соответствующими доказательствами.

Следовательно, неиспользованная сумма резерва ООО «Транспорт-Безенчук», ООО «Транспорт-Нефтегорск», ООО «Транспорт-Суходол» в виде расходов на выплату вознаграждения по итогам года обоснованно не была включена указанными организациями в состав налоговой базы по состоянию на день реорганизации, так как она подлежит переносу в соответствии с абз. 2 пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ.

В данном случае она передается правопреемнику, который и осуществил выплату вознаграждения по итогам года.

Следовательно, ООО «Транспорт-Отрадный-2» имеет полное право уменьшить свою налоговую базу на сумму спорного убытка.

Действующими положениями статьи 324.1 НК РФ не установлено, что созданный резерв должен быть использован исключительно на выплату вознаграждения тем работникам, в отношении которых он создан, в данном случае работников присоединившихся организаций, в связи с чем, довод Управления о том, что общество не предоставило сведений о выплате вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, не может быть признан обоснованным, так как не имеет правового значения для решения вопроса.

Заявитель отмечает, что по окончании налогового периода 2010 года обществом проведена инвентаризация по резерву на выплату вознаграждения. Неиспользованная часть резерва учтена в ООО «Транспорт-Отрадный-2» при расчете налоговой базы, в составе внереализационных доходов в текущем налоговом периоде в размере 557 575,13 руб., что подтверждается Оборотами по счету 96 за 2010 год.

Таким образом, общество использовало резерв по целевому значению, а суммы недоиспользованного резерва (с учетом резерва присоединившихся организаций) были включены во внереализационные доходы в размере 557 575 руб. в порядке, установленном статьей 324 НК РФ.

Взимание налога на прибыль исключительно с доходов, без учета реально понесенных налогоплательщиком расходов, по мнению заявителя, является недопустимым. В таком случае налоговый орган не может не учитывать положения пункта 1 статьи 247 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговый орган обязан учитывать такой порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может изменить суть налога, превратив его в налог на доходы, не предусмотренный законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, при проведении налоговой проверки необходимо установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Так, уменьшение суммы перенесенного убытка исключает необходимость признания внереализационного дохода в размере 557 575,13 руб., а также увеличены расходы на оплату труда на сумму 894 354,55 руб., так как сумма рассчитанного резерва в части невыплаченного вознаграждения на конец года (6 142 320 руб.), превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (5 247 965,45 руб.) (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).

По мнению заявителя, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций ООО «Транспорт-Отрадный-2». Выплаченное в 2010 году и в 2011 году вознаграждение по итогам работы за год не учитывается в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль, а производится за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (в сумму которого и входят суммы резерва присоединившихся организаций). Следовательно, исключение из состава расходов спорной суммы в размере 1 451 929,68 руб. фактически приведет к тому, что данная величина вознаграждения не будет учтена при налогообложении прибыли. Таким образом, сумму расходов на оплату труда следует увеличить на соответствующую сумму. Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлен реальный размер налоговых обязательств Общества, так как исключая из состава расходов часть налогового убытка присоединившихся организаций, она не учла в расходах ту часть выплаченного вознаграждения по итогам работы за год, которая не была прямо отнесена на расходы при налогообложении прибыли, а была осуществлена за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (с учетом суммы резерва присоединившихся организаций).

В связи с чем, заявитель считает, что вышеизложенные им доводы полностью доказывает использование резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, отраженного в расходах ООО «Транспорт-Безенчук», ООО «Транспорт-Суходол», ООО «Транспорт-Нефтегорск» за январь 2010 года, соответственно правомерно было отражено в расходах января 2010 год с последующим включением в налоговую декларацию по налогу на прибыль ООО «Транспорт-Отрадный-2» за 2011 год по строке ПО «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

Ссылку Управления на положения статей 54, 88 НК РФ о возможности подачи уточненных налоговых деклараций заявитель считает несостоятельной, поскольку данный вопрос должен решаться в рамках выездной налоговой проверки для определения реального размера налоговых обязательств, чего Инспекцией сделано не было.

Инспекция в обоснование законности оспариваемого решения ссылается на нарушение заявителем требований статьи 283 НК РФ, которое выразилось в неправомерном завышении и отражении в налоговой декларации за 2011 год убыток прошлых налоговых периодов (2010) на всю сумму заявленного убытка присоединившихся организаций в размере 7 504 008 руб., не восстановив сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждений присоединившихся организаций за 2010 год в размере 1 451 629, 68 руб., что подтверждается налоговыми регистрами, налоговыми декларациями по налогу на прибыль, приказами по вознаграждению.

Суд первой инстанции правомерно доводы налогового органа признал необоснованными по следующим основаниям.

ООО «Транспорт-Отрадный-2» реорганизовано путем присоединения к нему ООО «Транспорт-Безенчук», «Транспорт-Нефтегорск», «Транспорт-Суходол».

Соответствующие изменения внесены в ЕГРЮЛ 01.02.2010 года. Присоединенные организации имели налоговый убыток.

Общество, в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ, учло убытки присоединившихся организаций в налоговых декларациях за 2010 год в сумме 4 467 547 руб., и за 2011 год -7 504 008 руб.

Заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлены первичные бухгалтерские документы, присоединившихся организаций, подтверждающие их доходы и расходы за январь 2010 года.

Таким образом, заявителем соблюдено требование пункта 4 статьи 283 НК РФ о сохранении документов, подтверждающих объем понесенного убытка и замечаний к данным документам у инспекции не было. В ходе проверки представленных документов установлено, что присоединившиеся в ходе реорганизации организации завысили размер понесенных расходов за январь 2010 года на сумму недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанного как разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями в общем размере 1 451 629,68 руб.

Инспекция пришла к выводу, что данные суммы должны были быть включены присоединившимися организациями во внереализационные доходы в последнем налоговом периоде. В связи с этим, присоединившиеся организации неправомерно занизили налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ и завысили налоговый убыток за январь 2010 года на сумму 1 451 630 руб. Данный убыток общество также неправомерно учло в налоговой декларации за 2011 года в нарушение статьи 283 НК РФ, так как он не сформирован по правилам главы 25 НК РФ.

Однако, порядок учета расходов на формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения установлен статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом помимо обязанности включить в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ), налогоплательщик имеет право не только перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период, в части невыплаченного вознаграждения, относящегося к текущему налоговому периоду, но также включить в состав расходов на оплату труда недостающую сумму, рассчитанную как разница между фактическим остатком и суммой вознаграждения, подлежащей выплате (абз. 2 пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).

Какие-либо особенности использования резерва выплату вознаграждений в случае реорганизации в действующем законодательстве не установлены.

Учитывая, что в 2010 году присоединенные организации не выплачивали вознаграждения по итогам года, а работники сохранили право на его получение при реорганизации, то данный остаток подлежит переносу в полном размере, с учетом следующих обстоятельств.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Из взаимного толкования пунктов 1, 5 статьи 50 и статьи 324.1 НК РФ следует что, если на правопреемника возлагается обязанность по уплате налогов присоединенной организации, то он ему переходят и все предусмотренные права. Учитывая, что ООО «Транспорт-Отрадный-2» производил формирование резерва на выплату вознаграждения по итогам года, то он имеет право перенести остаток невыплаченного вознаграждения за присоединенные организации, включив его в общую сумму резерва, но не учитывая в расходах текущего налогового периода. Запрета на такие действия Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит, не установлено также никаких особенностей в порядке учета сумм неизрасходованного резерва при реорганизации.

Право на перенос неиспользованной суммы резерва на выплату вознаграждения подтверждается тем, что сотрудники присоединившихся организаций не потеряли права на получение данного вознаграждения с учетом января 2010 года.

Таким образом, если январь 2010 года включается в расчет вознаграждения, то на сумму расходов на оплату труда в этом месяце также должен быть начислен резерв.

Общество в январе 2010 года производило начисление резерва без учета присоединившихся организаций (приказ от 31.12.2009 № 804) и только с февраля 2010 года в расчет резерва включены расходы на оплату труда с учетом присоединенных организаций (приказ от 03.02.2010 № 56).

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что представленные документы не подтверждают факт выплаты вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, однако при этом не приведены ссылки на нормативные правовые акты в соответствие с которыми созданный резерв на выплату вознаграждения может быть использован на выплату вознаграждения только тех работников в отношении которых он создан.

Положения статьи 324.1 НК РФ не содержат такого требования в порядке учета расходов на формирование и использование резерва на выплату вознаграждения по итогам года как расходование средств резерва только на выплату тем сотрудникам, в отношении которых он начислен.

Заявителем предоставлены приказы с поименным списком сотрудников, которым выплачено вознаграждение. В данных приказах отражено каким работникам было выплачено вознаграждение по итогам работы за год.

Таким образом, выводы налоговых органов об отсутствии выплаты вознаграждения бывшим работникам присоединившихся организаций не подтвержден доказательствами,  тем более, как указал заявитель, противоречат установленным им же фактах: на стр. 33 Решения отражено, что на основании приказа от 14.05.2010 № 302 вознаграждение выплачено в том числе и сотрудникам ООО «Транспорт-Суходол».

Заявитель прямо не учитывал в своих расходах суммы перенесенного резерва присоединившихся организаций. Не оспаривается это и налоговыми органами (стр. 30-31 Решения). Общество учло в своих расходах сумму начисленного резерва в размере 25 467 966,89 руб., а спорную сумму в размере 1 451 629,68 руб. учли в своих расходах присоединившиеся организации. ООО «Транспорт-Отрадный-2» включил эту сумму только в состав своего резерва. Подтверждением этому служат налоговые регистры.

В ведомости учета расходов на оплату труда (т.5 л.д.101) по п. 2 отражена сумма расходов на формирования резерва в размере 25 467 966,86 руб., что не противоречит данным налогового органа. При этом общая сумма расходов на оплату труда составила 539 605 014,43 руб.

В ведомости учета прямых и косвенных расходов (т.5 л.д.94) расходы на оплату труда отражены в следующем размере: в составе прямых расходов, относящихся к оказанным услугам (п. 1.2 гр. 6) - 479 114 436,81 руб.; в составе косвенных расходов, относящихся к оказанным услугам и общехозяйственным расходам (п. 2.3 гр. 11) - 60 490 577,62 руб. Всего - 539 605 014,43 руб.

Следовательно, расходы на формирование резерва присоединенных организаций не учитывались ООО «Транспорт-Отрадный-2» при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, спорная сумма учтена при налогообложении только в 2011 году в качестве перенесенного налогового убытка.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа, что заявителем спорные расходы учтены дважды: первоначально в 2010 году в качестве расходов на оплату труда и второй раз как перенесенный налоговый убыток.

На ошибочность данных утверждений указывают фактические обстоятельства дела,