Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2015 по делу n А65-24984/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Ш.Б., начальник общего отдела бухгалтерии, начальник финансово - экономического управлении, начальник управления финансово-экономического планирования (протоколы допросов № 45 от 30.10.2013, № 63 от 18.12.2013, № 64 от 19.12.2013), при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки, показали, что при формирования сметы расходов в бюджете доходов и расходов ООО «ТД «Кама» на 2010 год, утвержденном директором ООО «Управляющая компания «Татнефть-Нефтехим» заложены все расходы, связанные с исполнением поручения в рамках договора комиссии. При составлении бюджета доходов и расходов учитывался размер комиссионного вознаграждения с учетом всех понесенных расходов, связанных с исполнением поручения по договору комиссии; комиссионное вознаграждение формировалось с учетом включения в него суммы плановых затрат.

Показания вышеназванных свидетелей согласуются с выводами налогового органа, отраженными в акте выездной налоговой проверки от 23.05.2014 от № 3-6 (т. 2 л.д. 92 стр. 12 акта), что со слов вышеназванных свидетелей и из ответа, полученному от ООО «ТД КАМА» на требование от 05.12.2013 № 3-26/16, что размер комиссионного вознаграждения включает в себя все расходы, понесенные комитентом в связи с исполнением поручения по договору комиссии.

Следовательно, учитывая включение налогоплательщиком документально подтвержденных спорных затрат, отвечающих критериям экономической обоснованности (понесены для осуществления деятельности общества, направленной на извлечение прибыли), что не оспаривается налоговым органом, соответствуют требованиям взаимосвязанных норм налогового и гражданского законодательств и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль (статьи 247, 252 НК РФ и статья 1001 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Судом первой инстанции установлено, что спорные затраты, понесенные заявителем, были направлены на выполнение поручения по договору комиссии, без вышеназванных затрат, невозможно исполнение условий упомянутых договоров комиссии, а именно: совершение комиссионером действий по хранению продукции до ее отгрузки покупателям, по обеспечению покупателей сертификатами, по ошиповке шин, транспортировке продукции и иные, были согласовано сторонами в договорах, контролировалось комитентом по ходу исполнения договора.

Следовательно, комиссионер-заявитель за счет собственных средств совершает действия, не возмещаемых комитентом, не согласованных предварительно (пункт 2.1.5 договора) с последним.

По смыслу пункта 9 статьи 270 НК РФ, в случае если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и соответственно не учитываемые в налоговом учете комитента, то такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.

Письмами Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/743, от 13.07.2010 № 03-03-06/1/458, от 30.10.2009 № 03-03-06/1/712, разъяснено, что комиссионер в рамках договора комиссии вправе осуществлять расходы, не возмещаемые комитентом, при этом данные расходы комиссионер вправе отнести к расходам при исчислении налога на прибыль.

В силу пункта 5 статьи 31 НК РФ вышеназванные разъяснения Министерства финансов РФ, которым руководствовался налогоплательщик - заявитель, обязательны для исполнения налоговыми органами.

При этом налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорные расходы не были учтены в налоговом учете комитента.

Соответственно, исключается двойной учет одних и тех же расходов при исчислении налога на прибыль, в результате которого оба лица (комитент и комиссионер) могли бы получить налоговую выгоду.

Спорные затраты, понесенные заявителем, были направлены на выполнение поручения по договору комиссии, без данных затрат выполнение условий договоров комиссии не состоялось бы.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО «Татнефть-Нефтехимснаб», является учредителем (100 %) ООО «ТД Кама», поэтому на основании пункта 1 статьи 20 НК РФ сделан вывод о взаимозависимости организаций, что по мнению инспекции оказывало влияние на условия и результаты заключенных ими договоров комиссии в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль заявителем, путем отнесения на расходы затрат, не возмещенных комитентом по договорам комиссии.

Доводы налогового органа об аффилированности комитента и комиссионера в силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» не могут сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 10 указанного Постановления Пленума ВАС РФ налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таких обстоятельств налоговый орган в ходе налоговой проверки не установил.

Налоговая инспекцией не отрицается факт реальности хозяйственных операций, осуществленных комиссионером в ходе исполнения договоров комиссии, что отражено в оспариваемом решении, подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

Довод инспекции об отрицательном финансовом результате комитента в 2010 году, также не имеет правового значения, поскольку налоговым органом не ставится под сомнение налоговый учет комитента и обоснованность полученного им убытка, как и тот факт, что в последующем деятельность комитента являлась прибыльной.

Оценив представленные обществом доказательства, суд первой инстанции правильно признал необоснованными доводы инспекции о том, что вознаграждение выплачиваемое комитентом не включает затраты комиссионера на осуществление функций по договору комиссии, так как налоговым органом не учтено то обстоятельство, что комиссионер, получая оплату за реализованную шинную продукцию, перечислял комитенту денежные средства за вычетом всех расходов на осуществление деятельности по договорам комиссии и вознаграждения.

При таких обстоятельствах у комитента отсутствует право требовать возмещения ему расходов, которые учтены комиссионером при расчетах с комитентом, что свидетельствует об обоснованности включения спорных затрат в расходы и влечет удовлетворение требований в данной части заявления.

В отношении пункта 1.2.1 оспариваемого решения налогового органа (т.1 л.д. 144-152).

Основанием доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 716 400 руб. явились выводы о необоснованном в нарушение пункта 1 статьи 23, статей 172, 173, пункта 2 статьи 171 НК РФ применении вычетов по ставке 18 % по счетам - фактурам, выставленным ООО «Соэкс-Татарстан» за услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию экспортируемую заявителем, подлежавший налогообложению по статье 164 НК РФ по ставке 0% (т.4 л.д.123-134).

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что 11.12.2009 между заказчиком - ООО «ТД КАМА» и исполнителем - ООО «СОЭКС-ТАТАРСТАН» заключен договор №049-20/10 по условиям которого последний принимает обязательства по проведению экспертизы и определению страны происхождения на продукцию, отправляемую заказчиком в страны ближнего и дальнего зарубежья по внешнеэкономическим контрактам, по заявкам заявителя.

Заявителем в подтверждение правомерности заявленных вычетов по ставке 18 % на налоговую проверку и суд представлены счета - фактуры, исполнительный акт соответствующие требованиям статье 169 НК РФ, свидетельствующие о том, что исполнителем, зарегистрированным в Межрайонной ИФНС № 18 г. Казани, расположенным по адресу: г. Казань, ул. Пушкина, 18, договор исполнен в России, счета-фактуры (строка 7) выставлены заказчику с учетом налоговой ставки 18 % (т. 4 л.д. 135- 169).

Суд первой инстанции правомерно согласился с доводами заявителя о том, что организация заключившая сделку находится на территории Российской Федерации, услуга оказана на территории РФ, следовательно, местом реализации услуг признается территория РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Налоговым органом не оспаривается реальность хозяйственных операций между участниками сделки и соответствие документов первичного бухгалтерского учета для применения ставки 18 % со ссылкой, что хозяйственные операции подлежат налогообложению по ставке 0%, поскольку спорные услуги, непосредственно связаны с экспортом товаров в страны ближнего и дальнего зарубежья.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом ставки налога на добавленную стоимость, применяемые к таким операциям установлены статьей 164 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы.

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Таким образом, услуги по оформлению сертификатов происхождения товара не относятся к перечисленным работам (услугам), и налогообложение НДС по ставке в размере 0 процентов в отношении услуг по оформлению и удостоверению сертификатов происхождения нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, исполнитель (поставщик) услуг по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию правомерно, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ, выставил заявителю счета-фактуры со ставкой 18 процентов за оказанные услуги, а у исполнителя отсутствовали основания не уплачивать НДС, выставленный и уплаченный заявителем.

Данная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 27.04.2009 № 03-07-08/98 и от 22.12.2009 № 03-07-08/267 и согласуется с постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1885-11 по делу № А40-26979/10-20-196.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 22.12.2009 № 03-07-08/267 разъяснено, что указанной статьей 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов в отношении услуг по определению страны происхождения товаров и удостоверению сертификатов происхождения товаров не предусмотрено. Поэтому указанные услуги на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться вышеназванным письмом Министерства финансов Российской Федерации по вопросу применения ставки налога в отношении спорных услуг по проведению экспертизы для оформления сертификатов происхождения, сертификатов формы СТ-1, сертификатов формы «А», по сделке заключенной заявителем с ООО «Соэкс-Татарстан».

Вышеупомянутые письма Минфина РФ обязательны к исполнению налоговым органом, поэтому судом принимаются доводы заявителя, что при применении вычетов он руководствовался разъяснениями Минфина РФ, нормами налогового законодательства, что влечет удовлетворение требований заявителя в данной части заявления.

Ссылка налогового органа на то, что наличие сертификата происхождения товара является необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта, необоснованна.

В соответствии с пунктом 2 статьи 131 и подпункта 2 пункта 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации для осуществления выпуска товара в таможенный орган необходимо представить лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

В силу пункта 37 Приказа ФТС России от 04.09.2007 № 1057 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации» в графе 44 ГТД указываются сведения о документах и сведениях, представляемых в налоговый орган одновременно с ГТД, подтверждающих заявленные сведения о каждом товаре, в том числе под номером 6 указываются номера и даты выдачи разрешительных документов (сертификатов, разрешений и других документов, за исключением документов, указываемых под номером 1 в этой графе), подтверждающих соблюдение установленных законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности запретов и ограничений при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации.

К таким сертификатам, в частности, относятся фитосанитарный сертификат, сертификат качества, подтверждающий качество зерна и продуктов его переработки и др. в соответствии с Приказом ФТС России от 25.04.2007 № 536 «Об утверждении перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом».

Таким образом, проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию