Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2015 по делу n А72-13483/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

она была уже проведена, что, по мнению налогоплательщика, лишило его возможности реализовать свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. О данном факте налогоплательщик известил налоговый орган письмом от 25.04.2014 №10.

Учитывая, что рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 07.05.2014, налогоплательщик оформил возражения по дополнительным мероприятиям налогового контроля и представил их в налоговый орган 04.05.2014. При этом налогоплательщик исходил из того, что налоговым органом в справке от 25.04.2014 №10-10/05443 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля за основу доначисления налогов приняты экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) №24/2014 и №25/2014 от 14.04.2014, и именно по этим документам налогоплательщиком представлялись возражения.

07.05.2014 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, материалов, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля. При рассмотрении этих материалов налогоплательщик указывал на тот факт, что ему для подготовки возражений дано мало времени, и что с учетом количества материалов и пункта 6 статьи 100 НК РФ для подготовки возражений предусмотрен 1 месяц.

14.05.2014 налогоплательщику вручено оспариваемое решение налогового органа, из которого усматривается, что налоговый орган положил в основу своего решения экспертное заключение специалиста-оценщика Павлюковой О.С., с соответствующим исправленным расчетом.

Для выяснения вопроса, были ли эксперту заданы дополнительные вопросы, представленные налогоплательщиком 03.04.2014, письмом №13 от 20.05.2014 налогоплательщик запросил у налогового органа: письмо - запрос в ООО «Эксперты» в соответствии с решением от 31.03.2014 №10-08/04088 и ответ ООО «Эксперты; протокол допроса оценщика 2 категории Павлюковой О.С.

На данное обращение налогоплательщика письмом от 27.05.2014 №10­18/06733 налоговый орган сообщил следующее: «в связи с тем, что вами письмом №6 от 03.04.2014г. заявлен отвод оценщику Павлюковой О.С, допрос эксперта Павлюковой О.С. не проведен». Налоговый орган также представил налогоплательщику письмо от 02.04.2014.

Поскольку исправленный расчет датирован также 02.04.2014, дополнительные вопросы, представленные налогоплательщиком, перед экспертами ООО «Эксперт» налоговым органом не были поставлены, дополнительные мероприятия налогового контроля, указанные в решении №10­08/04088 от 31.03.2014, налоговым органом фактически не проведены.

Налоговым органом результаты экспертизы оценки стоимости земельных участков от 14.04.2014, проведенной ИП Самсоненко К.М., не использованы при расчете налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

При этом у общества имелись основания полагать, что возражения следует представлять не на отчет оценщика ООО «Эксперты» Павлюковой О.С., а на экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) №24/2014 и №25/2014 от 14.04.2014, так как постановлением инспекции о назначении повторной экспертизы оценки рыночной стоимости земельных участков № 10-10/04738 от 10.04.2014 проведение повторной экспертизы поручено ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832), и налоговым органом в справке от 25.04.2014 №10-10/05443 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля за основу доначисления налогов приняты экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) №24/2014 и №25/2014 от 14.04.2014.

С учетом данных обстоятельств, доводы заявителя сводятся к тому, что в качестве доказательства рыночной цены реализованного обществом имущества принят отчет, не соответствующий статье 40 НК РФ, налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки,   требования статей 95 и 101  НК РФ.

Оценив совокупность взаимосвязанных доводов заявителя, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии с положениями, содержащимися в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом не предпринято должных мер по установлению и проверке рыночной цены в порядке, предусмотренном действующим налоговым законодательством.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на прибыль послужили выводы налогового органа о занижении обществом рыночной стоимости проданных земельных участков с кадастровыми номерами: 73:19:110901:389, 73:19:110901:390, 73:19:110901:391, 73:19:110901:392, 73:19:110901:393, что повлекло отклонение продажной стоимости указанного имущества более чем на 20 процентов от рыночной стоимости.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При разрешении вопроса о соблюдении налогоплательщиком условий применения УСН, в частности, соответствие полученных им доходов за отчетный (налоговый) период величине предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, учету подлежат доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые согласно положениям статей 249 и 250 названного Кодекса.

Из пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как видно из материалов дела, общество в проверенном периоде продало взаимозависимому лицу объекты недвижимости, а именно земельные участки с кадастровыми номерами: 73:19:110901:389, 73:19:110901:390, 73:19:110901:391, 73:19:110901:392, 73:19:110901:393, по балансовой стоимости.

Вывод инспекции об утрате обществом права на применение специального налогового режима с 4 квартала 2011 года   сделан   на   основании сведений о рыночной стоимости объектов недвижимости, определенной в отчетах оценщика Павлюковой О.С. от 18.11.2013 № 2013/795-11/01, № 2013/795-11/02.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 № 1484-О-О, положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, выводы инспекции, изложенные в ее решении, противоречат указанному принципу.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки назначил экспертизу оценки рыночной стоимости, поручив её проведение эксперту ООО «Эксперты» Павлюковой О.С., о чем вынес постановление от 07.11.2013 №  15-10-15 15352.

31.03.2014 инспекцией назначено рассмотрение материалов выездной проверки.

31.03.2014 вынесены решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1 л.д. 79-80), в связи с представлением 26.03.2014 налогоплательщиком отчета эксперта ООО «Центр независимой оценки «Эксперт» Суслова А.М., свидетельствующего о завышении в отчете эксперта Павлюковой О.С. рыночной цены в 6 с лишним раз при одном и том же сравнительном подходе при проведении оценки.

10.04.2014 налоговой инспекцией вынесено постановление № 10-10/04738 о назначении повторной экспертизы по оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, которая поручена эксперту Самсоненко К.М., 14.04.2008 составлен протокол № 2 об ознакомлении налогоплательщика с постановлением от 10.04.2014.

В рассматриваемой ситуации повторная экспертиза Самсоненко К.М. к моменту ознакомления налогоплательщика с постановлением от 10.04.2014 уже была проведена, тем самым, как обоснованно указывает заявитель, он был лишен в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законного права представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта Самсоненко К.М.

Суд первой инстанции правомерно признал не обоснованным утверждения заявителя о том, что в обоснование выводов оспариваемого решения налоговым органом неправомерно приведены данные эксперта Павлюковой О.С. с исправлениями Емельянова С.В., которому проведение основной экспертизы не поручалось.

При этом допрошенная в судебном заседании эксперт Павлюкова О.С. отрицала, что ею проводилась дополнительная экспертиза.

В соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

С письмом налогового органа от 02.04.2014 № 10-10/04246, которое адресовано Емельянову С.В. и содержит просьбу провести дополнительную экспертизу в связи с наличием ошибок в отчетах Павлюковой О.С., налогоплательщик ознакомлен после принятия 07.05.2014 оспариваемого решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Статья 100 НК РФ содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки.

В силу пункта 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

В рассматриваемой ситуации руководителем налогового органа безосновательно не приняты во внимание и не оценены доводы налогоплательщика о том, что сведения о рыночной цене реализованного имущества, полученные с использованием заключения эксперта-оценщика Павлюковой О.С., не могли быть использованы проверяющими в связи с несоблюдением экспертом-оценщиком положений статьи 40 НК РФ при проведении оценочной экспертизы, а также в связи с допущенными нарушениями проверяющими требований статьи 95 НК РФ.

В силу пунктов 4, 5 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу).

Установлено, что в отчете эксперта Павлюковой О.С. отсутствует указание на то, что результаты сделок были оценены с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При оценке была использована неполная и недостоверная информация, объекты оценки описаны недостаточно полно, точно и однозначно, допущения, принятые оценщиком, носят общий характер.

Эксперт учитывал ценовые предложения по 5 объектам - аналогам, один из которых учитывался по неверной цене (завышенной в 10 раз).

Исправления отчетов Павлюковой О.С. не мотивированы, не подписаны (т.2 л.д. 2, 120), чем нарушено требование пункта 8 статьи 95 НК РФ, в соответствии с которым эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

Представленные в материалы дела заявителем доказательства в их совокупности (отчеты об оценке № 026/1-01/14, № 026/2-01/14, № 026/3­01/14, № 026/4-01/14, № 026/5-01/14, экспертные заключения №15/01-017/ЭЗ/77/1, № 15/01-017/ЭЗ/77/2, документы в подтверждение недостаточной ликвидности объектов оценки (близость цементного завода, отдаленность от водоемов, наличие зоны газопровода высокого давления, проходящей по спорным участкам, санитарно-защитной зоны вдоль железной дороги и автодороги, отсутствие инженерных сетей и значительная затратность их подведения с финансовой точки зрения, наличие судебных споров о статусе участков с администрацией МО «г.Новоульяновск», с Правительством Ульяновской области и Министерством сельского хозяйства Ульяновской области), а также показания эксперта ООО «Центр независимой оценки «Эксперт» Суслова А.М., допрошенного судом, подтвердившего выводы проведенной им экспертизы, свидетельствуют о проведении оценки, на данных которой основано оспариваемое решение, не в соответствии с установленной статьей 40 НК РФ процедурой определения рыночной цены.

В силу абзаца 2 пункта 10 статьи 95 НК РФ повторная экспертиза назначается, если заключение эксперта необоснованно или возникают сомнения в его правильности. В такой ситуации экспертиза поручается другому эксперту.

Согласно пункта 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

В рассматриваемой ситуации повторная и дополнительная экспертизы были проведена с нарушением требований статьи 95 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что общество не получило возможности представить