Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2008 по делу n А65-14339/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

подтверждения размера выручки, полученной от реализации услуг связи, противоречит материалам и обстоятельствам дела. К тому же, следует еще раз указать, что вопрос правильности определения фактического размера выручки от реализации услуг связи был исследован не только в рамках настоящего арбитражного дела, но и в ходе судебного разбирательства по делу № А65-12816/2006-СА1-19. Этот факт нашел отражение во всех судебных актах по указанному делу. В частности, на листе 7 решения Арбитражного суда Республики Татарстан  от 28.04.2007 г. по делу № А65-12816/2006-СА1-19 указано, что «Представленные заявителем на обозрение суда указанные документы (счета, квитанции, счета-фактуры, сводные помесячные и годовые детализированные бухгалтерские отчеты о начислениях) свидетельствуют, что у налогоплательщика фактически сумма выручки от реализации услуг связи даже меньше, чем отражено в первоначальных декларациях за   2002-2004 гг. на 33 594 738 руб.» (т.1,л.д.50).

Обозначенная сумма 33 594 738 руб. является общей суммой уменьшения выручки от реализации услуг связи по уточненным декларациям за 2002-2004 гг. (в т.ч. за 2002 г. -    9 068 834 руб., за 2003 г. - 12 981 320 руб. и за 2004 г. - И 544 583 руб.). К тому же, в решении Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.04.2007 г. по делу                          № А65-12816/2006-СА1-19 также указано, что «При этом заявитель фактическую сумму выручки также подтвердил путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций за 2002-2004 гг. и соответствующих документов (декларации поданы 28 и 29 декабря 2006 г.)». Аналогичный вывод содержится в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 г., оставленным без изменения Постановлением кассационной инстанции от 04.10.2007г.(т.1,л.д.114-123,58-71).

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган  имел возможность в рамках камеральной проверки дать оценку представленным заявителем документам, учитывая дату представления уточненной декларации и даты представления документов. Однако должной оценки данных детализированных отчетов ни в акте камеральной проверки, ни в оспариваемом решении ответчика дано не было. Обоснованность использования заявителем детализированных бухгалтерских отчетов для определения размера выручки от реализации услуг связи и соответствие показателей этих отчетов первичным документам (квитанциям, счетам, счетам-фактурам) была подтверждена в ходе судебного разбирательства по делу       № А65-12816/2006-СА1-19.

Довод налогового органа, отраженный в решении № 265 ЮЛ/К от 17.05.2007 г. о необходимости использования для расчета размера выручки от реализации услуг связи показателей агрегированной книги продаж, противоречит обстоятельства настоящего дела и нормам действующего налогового законодательства.

Данные агрегированной книги продаж не могут быть использованы для расчета суммы выручки от реализации услуг связи, поскольку в ней автоматически фиксируется лишь поступление оплаты без учета факта оказания (т.е. факта реализации) услуг связи.

Заявитель для расчетов с абонентами использует 2 формы оплаты - авансовую и кредитную.

При кредитной форме оплаты абонент (в основном это юридически лица) имеет возможность пользоваться услугами связи без предварительной оплаты. По окончании очередного месяца абоненту, находящемуся на кредитной форме оплаты, выставляется счет или квитанция (а также счет-фактура) с указанием стоимости оказанных услуг. Таким образом, оплата услуг связи такими абонентами производится по истечении периода, в котором эти услуги были предоставлены. При этом данные о поступлении оплаты попадают в агрегированную книгу продаж.

При авансовой форме оплаты абонент (в основном это физические лица) до получения доступа к услугам связи вносит авансовый платеж. В данном случае внесение предварительной оплаты является необходимым условием для получения услуг. Внесение платежа осуществляется посредством приобретения карты экспресс-оплаты (КЭО) в абонентских отделах заявителя либо в пунктах продаж дилеров и последующей ее активации. После этого запись о внесении платежа автоматически отражается по лицевому счету абонента, также формируя показатели агрегированной книги продаж о поступившей оплате.

Используя данные агрегированной книги продаж, ответчик не учел того обстоятельства, что в указанном отчете отражается лишь поступление денежных средств  в  качестве оплаты. Период поступления платежа не совпадает с периодом предоставления услуг абоненту, т.е. с периодом фактической реализации услуг: при кредитной форме оплаты услуги оказываются до поступления оплаты, при авансовой форме - после поступления платежа. К тому же, как пояснил заявитель, при кредитной форме платежи от абонентов - юридических лиц поступают на банковские счета общества, и только после обработки данных по счетам отражается по лицевому счету конкретного абонента.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой                      25 НК РФ.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Заявитель в 2003 г. для целей исчисления налога на прибыль и определения доходов использовал метод начисления, что подтверждается приказом об учетной политике.

На основании п.1 ст.271 НК РФ «В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)».

Следовательно, определение размера выручки в зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей) без учета факта оказания услуги абоненту (факта реализации), как это было сделано ответчиком в оспариваемом решении, противоречит положениям не только ст.38 и 39 НК РФ, но и ст.247, п.1 ст.249 и п.1 ст.271 НК РФ.

Суд первой инстанции также обоснованно отметил в решении, что ссылка ответчика в оспариваемом решении на объяснения от 14.12.2005 г. исх. № 1366/05 зам. директора по экономике ОАО «Татинком-Т» А.Ш. Арсланова, где якобы указано, что именно агрегированная книга продаж должна использоваться для определения величины выручки от реализации услуг связи, некорректна и необоснованна. В данных пояснениях буквально говорится, что «Книга продаж формируется по поступлению денежных средств, направленных на покрытие начислений». Однако о том, что именно данный отчет должен быть использован для расчета дохода от реализации услуг связи, в них речи не ведется. Более того, из объяснений вовсе не следует, что поступление имеет место в одном периоде с начислениями.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что факт недопустимости использования данных агрегированной книги продаж для определения размера выручки от реализации услуг связи был отражен в судебных актах по делу А65-12816/2006-СА1-19. В частности, было указано, что показатели по лицевым счетам абонентов агрегированной книги продаж отличаются от данных о стоимости оказанных услуг связи, указанных в счетах, квитанциях и счетах-фактурах.

Вместе с тем, в решении № 265 ЮЛ/К от 17.05.2007 г. также говорится о наличии у общества еще одного вида дохода, который, по мнению налогового органа, не был учтен заявителем при определении общей величины полученного дохода. По мнению налогового органа, заявитель при расчете налога на прибыль и представлении  29.12.2007 г. уточненной налоговой декларации также должен включить в общий размер выручки доход от передачи дилерам карт экспресс-оплаты (КЭО). Подобное мнение содержится и в отзыве ответчика от 09.08.2007 г. №14-01-14.

Данный вывод ответчика необоснован и сделан без учета не только фактических обстоятельств дела, но и норм действующих нормативно-правовых актов в области регулирования деятельности по предоставлению услуг связи.

В соответствии с п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 г. № 1235, «услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом)».

Необходимо учесть, что каких-либо иных Правил, регулирующих деятельность по оказанию услуг сотовой связи, до 2005 г. издано не было. Лишь 25.05.2005 г. Постановлением Правительства РФ № 328 были утверждены отдельные Правила оказания услуг подвижной связи. В связи с этим, в целях регламентирования деятельности по оказанию услуг сотовой связи также использовались указанные Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 1235 от 26.09.97 г., как регулирующие сходные отношения (п.1 ст.6 Гражданского кодекса РФ).

Вступивший в силу с 01.01.2004 г. Федеральный закон от 07.07.2003 г. № 126-ФЗ в п.1 ст.44 также предусматривает, что «На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи».

Форма и порядок оплаты услуг телефонной связи определяются в договоре об оказании услуг телефонной связи. При этом оплата услуг связи может быть произведена абонентами с операторами связи или с лицами, уполномоченными данными операторами, как наличными деньгами, так и в безналичной форме (п.103 и п. 108 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1235).

Закон о связи в п.1 ст.54 также содержит аналогичные нормы: «Оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством Российской Федерации».

В том числе «в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные карточки, кредитные карточки и др.» (также п.103 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1235).

Согласно п.3 ст.38 НК РФ «Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации».

Передаваемые оператором связи дилерам карты экспресс-оплаты услуг связи не соответствуют вышеприведенному определению товара. Заявитель, как оператор связи, не реализует, как товар, карты экспресс-оплаты. Заявитель оказывает услуги связи. Карты экспресс-оплаты являются лишь средством оплаты услуг связи абонентами, как непосредственными потребителями таких услуг.

На основании п.1 ст.39 НК РФ: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

При передаче дилерам карт заявитель, как оператор связи, получает денежные средства, которые по своей природе являются авансовыми платежами за еще не оказанные абонентам услуги связи. Задача, которая преследуется заявителем при передаче карт экспресс-оплаты дилерам - это предоставление возможности абонентам, использующих авансовую форму оплаты услуг связи, своевременного пополнения лицевого счета с целью бесперебойного и полного получения доступа к услугам сотовой связи. В этом случае абонент имеет возможность оплатить услуги связи, предоставляемые заявителем, не только в пунктах обслуживания ОАО «Татинком-Т», но и у дилеров, располагающих обширной розничной сетью.

После приобретения карты экспресс-оплаты у дилера и ее активации абонент пополняет свой лицевой счет, что дает ему в дальнейшем возможность пользоваться услугами связи, оказываемыми ему уже непосредственно заявителем. Без приобретения и активации КЭО абонент, использующий авансовую форму оплаты, пользоваться услугами связи, естественно, не сможет. Причем довольно часто активация карты абонентом производится гораздо позднее даты передачи ее оператором дилеру и даты приобретения ее самим абонентом.

При ведении разговоров (или ином пользовании услуг связи) абонентом данные об использовании автоматически фиксируются по лицевому счету, в связи с чем производится начисление стоимости услуг исходя из утвержденных тарифов и, соответственно, последующее уменьшение поступившей оплаты с учетом произведенных начислений.

Именно в момент пользования услугами связи абонентом, активировавшим карту экспресс-оплаты, и имеет место реализация этих самых услуг, данные о которой фиксируются в виде начислений по лицевому счету, формируя показатели счетов, квитанций, счетов-фактур, и соответственно, детализированных бухгалтерских отчетов о начислениях.

Данные о пополнении счета (т.е. о поступлении авансового платежа) попадают и в агрегированную книгу продаж, данные которой использовал ответчик при выявлении якобы имеющегося занижения выручки от реализации услуг связи. Таким образом, налоговый орган, учитывая данные о продаже дилерам карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного дохода и прибавляя их к данным из агрегированной книги продаж, фактически дважды учитывает одни и те же суммы поступивших авансов.

Оценка ответчиком передачи карт экспресс-оплаты как самостоятельной реализации отдельного вида товара без учета факта оказания непосредственно услуг связи противоречит положениям п.3 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ.

К тому же, учет налоговым  органом  поступлений от передачи карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного налогооблагаемого дохода противоречит пп.1 п.1 ст.251 НК РФ. Заявитель, как оператор связи, при реализации карт экспресс-оплаты как самостоятельно, так и через дилерскую сеть, получал денежные средства, по своей природе являющиеся авансовыми платежами за еще неоказанные услуги связи. В соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции  пришел к  верному выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответству­ет закону и нарушает права и законные интересы