Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 по делу n А55-27344/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

Отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручении на списание налоговых платежей, являются  налоговыми  правоотношениями. B налоговых отношениях в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Налоговые органы в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому, или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

На основании пункта 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим  пеням,  а  также  штрафам,   подлежащим  взысканию  в  случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 14 статьи 78 НК РФ определено, что правила, установленные указанной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Статья 78 НК РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуру признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Бюджетного кодекса Российской федерации денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

В ходе рассмотрения жалобы установлено, что заявителем в ОАО «Волго-Камский банк» 01.11.2013 предъявлено платежное поручение № 179 на сумму 329000 руб. с назначением платежа «НДФЛ».

ОАО «Волго-Камский банк» не перечислило данную сумму на счет по учету доходов бюджета.

Из   имеющейся   информации (выписка   с   корреспондентского счета банка) установлено, что на 01.11.2013 остаток на счете банка на начало периода составлял 1413029,94 руб. Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции  о способности банка исполнить обязанность по перечислению НДФЛ в размере 329000 руб.

Однако, сумма НДФЛ, списанная ОАО «Волго-Камский банк» с расчетного счета ТСЖ «Алексея Толстого - 74» по платежному поручению от 01.11.2013 № 179 в размере 329000 руб., помещена в картотеку неисполненных расчетных документов из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Уведомление о закрытии расчетного счета в ОАО «Волго-Камский банк» в Инспекцию не поступало, сведения о расторжении договора банковского счета отсутствуют.

На дату представления платежного поручения от 01.11.2013 № 179 в ОАО «Волго-Камский банк» у заявителя не было открытых действующих счетов в непроблемных банках с имеющимся остатком денежных средств.

Заявителем 12.11.2013 открыт расчетный счет № 40703810954400015075 в ОАО «Поволжский банк Сбербанка России».

В данном случае подлежит исследованию обычный для данного налогоплательщика размер налоговых обязательств, уплаченных в предшествующие периоды (несоразмерность данных обязательств со спорным платежом), наличие или отсутствие в практике данного налогоплательщика досрочной уплаты налоговых платежей, а также анализ иных характерных особенностей налогоплательщика, которые могут свидетельствовать о его недобросовестном поведении.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В пункте 4 статьи 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме.

Согласно пункту 2 названной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, Заявитель, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязан удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 № 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены статьей 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных статьями 227, 228 НК РФ.

Согласно налоговым обязательствам заявителя, в 2013 году перечисление НДФЛ производились ежемесячно следующими платежными поручениями: от 01.02.2013 № 10 в сумме 8966 руб., от 14.02.2013 № 24 в сумме 4484 руб., от 15.04.2013 № 63 в сумме 4484 руб., от 13.05.2013 № 80 в сумме 5770 руб., от 14.06.2013 № 100 в сумме 4700 руб., от 23.07.2013 № 118 в сумме 2000 руб., от 13.08.2013 № 135 в сумме 5175 руб., от 03.10.2013 № 149 в сумме 4923 руб., от 17.10.2013 № 164 в сумме 4483 руб., от 31.10.2013 № 177 в сумме 12000 руб.

В результате проведенного анализа справок о доходах формы 2-НДФЛ и карточки «Расчеты с бюджетом» установлено, что за 2013 год сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составила 58692 руб., сумма НДФЛ, перечисленного в бюджет, составила 56985 руб., расчетная задолженность по НДФЛ за 2013 год составляет 1707 руб.

Таким образом, в оспариваемом платежном поручении от 01.11.2013 № 179 сумма НДФЛ в 5, 6  paза превышает исчисленный и удержанный НДФЛ за 2013 год.

Из анализа суммы удержанного и перечисленного НДФЛ за 2013 год с разбивкой по месяцам установлено, что ежемесячные платежи организации по НДФЛ составляли в пределах от 2000 до 12000 руб. Перечисленная 01.11.2013 сумма НДФЛ в размере 329000 руб. не соответствует реальным налоговым обязанностям. Уточненные справки о доходах формы 2-НДФЛ за 2013 год заявителем не представлялись.

Согласно справкам о доходах формы 2-НДФЛ сумма начисленной заработной платы за сентябрь 2013 года 8 физическим лицам составила 37876,01 руб., сумма исчисленного и удержанного НДФЛ - 4923 руб. (37876,01 руб.* 13%). Налог в сумме 4923 руб. перечислен платежным поручением от 03.10.2013 № 149.

Согласно справкам о доходах формы 2-НДФЛ сумма начисленной заработной платы за октябрь 2013 года 6 физическим лицам составила 34489 руб., сумма исчисленного и удержанного НДФЛ - 4483 руб. (34489 руб.* 13%). Налог в сумме 4483 руб. перечислен платежным поручением от 17.10.2013 № 164.

Следовательно, оспариваемое платежное поручение от 01.11.2013 № 179 на уплату НДФЛ в сумме 329000 руб. направлено в ОАО «Волго-Камский банк» до наступления обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления НДФЛ в бюджет.

Кроме того, платежным поручением от 31.10.2013 № 177 произведена оплата НДФЛ в сумме 12000 руб.

В ноябре и декабре 2013 года НДФЛ в бюджет не перечислялся.

В связи с тем, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, а перечисление НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, основания для возврата НДФЛ в сумме  329000 руб., уплаченного по платежному поручению от 01.11.2013 №179 в ОАО «Волго-Камский банк», у налогового органа отсутствуют.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что действия Заявителя направлены на умышленный вывод денежных средств из «проблемного» банка, с целью получения их из бюджета как излишне уплаченных.

С учетом вышеуказанных положений налогового законодательства о сроках перечисления удержанного НДФЛ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязательства заявителя как налогового агента по перечислению НДФЛ 01.11.2013 года еще не возникли в спорной сумме, сумма налога еще не была удержана обществом у налогоплательщиков – физических лиц.

Спорный платеж общества является не налоговым, а иным, поскольку на момент предъявления платежного поручения налоговая обязанность Общества как налогового агента еще не возникла. Спорный платеж  может быть признан излишне уплаченным только в случае фактического поступления  денежных средств  в бюджет.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Вместе с тем, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока платежа по налогу.

Поскольку статья 45 НК РФ регламентирует правоотношения по исполнению налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Таким образом, при отсутствии у общества как налогового агента на дату спорного платежа 01.11.2013 налоговых обязательств по перечислению НДФЛ ввиду его фактического неудержания, доводы заявителя о признании исполненной обязанности по уплате налога не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ, что следует из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02.

Аналогичный подход следует также из постановления КС РФ от 12.10.1998 № 24-Г «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 199 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», выявившего конституционно-правовой смысл законодательных положений о моменте исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, поскольку определение момента исполнения такой обязанности  не поступлением налога в бюджет, а сдачей платежного поручения банку предопределено особым, публично-правовым характером налогового обязательства, в процессе исполнения которого, принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения и государственные органы.

Именно в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В рамках перечисления в бюджет платежей при отсутствии налоговой обязанности плательщик не выполняет свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а частно-правовой (гражданско-правовой) характер, и, соответственно, в случае не перечисления списанных со счета плательщика средств, обязанным перед ним становится банк; поскольку в таких отношениях отсутствует изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового обязательства, имеющего односторонний характер.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 №2105/11 по делу № А48-6568/2009.

На момент уплаты спорного платежа через проблемный банк (01 ноября 2013 года) у общества не было обязанности по уплате  (перечислению) НФДЛ в спорной сумме.

Таким образом, заявитель, перечисляя в бюджет налоговые платежи при отсутствии налоговой обязанности, не выполнил