Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 по делу n А72-2413/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

первичных налоговых документов, необходимых для исчисления НДФЛ в порядке, предусмотренном нормами НК РФ.

В силу статьи 24 и пункта 1 статьи 226 НК РФ МУП «УДРС» является налоговым агентом, который согласно пункту 1 статьи 230 Кодекса должен вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В ходе проверки инспекцией установлено, что выплата доходов физическим лицам осуществлялась через кассу предприятия, а также путем перечисления денег в банк на расчетные счета сотрудников. За проверяемый период по фактически выплаченным доходам МУП «УДРС» следовало перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 29 952 359 руб.

При этом МУП «УДРС» в проверяемом периоде перечисление в бюджет НДФЛ производилось не в полном объеме. Налогоплательщиком не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 21 444 076 руб.

Указанное обстоятельство и явилось причиной возложения на налогового агента обязанности по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 21 444 076 руб.

Выездная налоговая проверка МУП «УДРС» проведена инспекцией на основании документов, имеющихся у налогового органа, которые были изъяты старшим лейтенантом полиции ОЭБ и ПК УМВД России по г.Ульяновску за период с 03 декабря 2010 года по 05 декабря 2012 года, в том числе кассовые и банковские документы, реестры сведений о доходах, своды начислений и удержаний по заработной плате, расчетные ведомости, справки о доходах физических лиц, журналы регистрации трудовых договоров, копий приказов на увольнение, прием, перевод (страница 3 акта выездной налоговой проверки №8 ДСП от 29 апреля 2013 года).

В рамках выездной налоговой проверки инспекция осуществила на основании первичных документов проверку сводных реестров и сводов начислений и удержаний по заработной плате, расчетных ведомостей на предмет достоверности содержащихся в них сведений и подтвердила правильность отражения в них сведений о доходе, об исчисленном и удержанном у налогоплательщиков НДФЛ с выплаченного им дохода.

Достоверность этих сведений, составленных самим налоговым агентом, не оспаривалась ранее ни на предмет какой-либо совершенной им арифметической или иной ошибки, ни на предмет недостоверности этих сведений по иным основаниям. Напротив, налогоплательщик в ходе проверки согласился с произведенным налоговым органом расчетом, о чем свидетельствует совместно подписанный расчет исчисленной суммы не перечисленного НДФЛ (приложение к оспариваемому решению), подписанный главным бухгалтером МУП «УДРС» Каюмовой Р.И. без разногласий.

При вынесении оспариваемого решения заявитель также не указывал на наличие каких-либо ошибок в представленных им для проверки документах, равно как и на неправильное исчисление налоговым органом сумм налога и пеней, даты выплаты или перечисления на счета в банках заработной платы его работникам. Признание предприятием своей вины в совершенном налоговым правонарушением явилось основанием для применения инспекцией при назначении наказания обстоятельств, смягчающих ответственность в порядке ст. 114 НК РФ (страница 4 оспариваемого решения).

Налогоплательщиком в материалы дела не представлены доказательства, опровергающие вывод налогового органа о неполном перечислении налоговым агентом сумм спорного налога, фактически исчисленною и удержанного у налогоплательщиков.

Предприятие не представило контррасчет суммы не перечисленного налога с отражением документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о невозможности либо отсутствии правовых оснований для удержания и перечисления налога в бюджет.

Опровергая доводы налогового органа, заявитель не указал, в какой части исследованные инспекцией документы, в том числе своды начислений и удержаний, являются неправильными или содержат недостоверную информацию.

Оспаривая незаконность решения налогового органа по размеру, предприятие в данном случае не представило подлинные документы в обоснование размера своей действительной задолженности перед бюджетом (факт отсутствия такой задолженности им также ничем не опровергается).

Из материалов налоговой проверки не усматривается, что налогоплательщик в ходе проверки и при рассмотрении итоговых материалов проверки заявлял о недостоверности сведений в представленных им документах, в том числе в регистрах бухгалтерского и налогового учета, равно как и об их несоответствии действительности или первичным документам.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ налоговый орган в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложил обстоятельства вменяемого МУП «УДРС» правонарушения так как они установлены проведенной проверкой на основании первичных документов и иных сведений, полученных инспекцией в полном объеме.

Факты удержания НДФЛ с выплаченного работникам дохода и неправомерного его не перечисления предприятием в бюджет в установленной налоговым органом и не опровергаемой заявителем сумме подтвержден всей совокупностью полученных в рамках выездной налоговой проверки документов.

Также следует принять во внимание, что следственным управлением СК РФ по Ульяновской области возбуждено уголовное дело по ч.1 ст.199.1 УК РФ №132300093 в отношении Безрукова В.Д., который в период с 20 марта 2012 года по 30 августа 2012 года, являясь руководителем МУП «УльяиовскДорРемСервис», в личных интересах не исполнили обязанность налогового агента по перечислению налогов, подлежащих исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

В адрес инспекции 03 декабря 2014 года поступили копии заключений эксперта по указанному уголовному делу: заключение эксперта №Э2/1155 за период с 17 мая 2010 года по 07 октября 2011 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 4 645 393,04 руб.; заключение эксперта №32/1193 за период с 10 октября 2011 года по 19 марта 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 6 308 331 руб.; заключение эксперта №32-2752 за период с 20 марта 2012 года по 29 августа 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 5 640 892 руб.; заключение эксперта №32-2795 за период с 30 августа 2012 года по 23 октября 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 2 432 563 руб.; заключение эксперта №32/1412 за период с 24 октября 2012 года по 05 декабря 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 1 073 348 руб.

Данные заключения эксперта представлены суду апелляционной инстанции и приобщены к материалам дела.

Таким образом, факт наличия кредиторской задолженности установлен как в рамках выездной налоговой проверки, так и в рамках расследования уголовного дела по факту неисполнения руководителем предприятия обязанностей налогового агента. Сумма определена инспекцией согласно данным первичных документов бухгалтерского учета.

Разница между суммами, установленными в ходе выездной проверки и уголовным делом, связана с разницей в проверяемом периоде (уголовное дело формируется в отношении конкретного руководителя), а также методом определения суммы задолженности НДФЛ. В экспертных заключениях эксперт, устанавливая неперечисленную сумму НДФЛ, отмечает, что она может быть не менее указанной суммы.

В решении суд первой инстанции указал на ряд недостатков, допущенных при расчете суммы НДФЛ в справке начислений и перечислений НДФЛ, приложенных к оспариваемому решению (абзацы б, 7 страницы 3 решения суда).

Между тем данные выводы суда первой инстанции являются необоснованными. Справка начислений и перечислений НДФЛ, прилагаемая к решению, расшифровывает, каким образом происходило начисление пени на кредиторскую задолженность и не имеет никакого отношения к сумме самой задолженности, выявленной в ходе проверки, на основании данных первичного учета, а именно: расчетных ведомостей выдачи заработной платы. Подлинники расчетных ведомостей, заверенных самим заявителем, были представлены налоговым органом и изучены судом апелляционной инстанции.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные предприятием требования, указал, что на неоднократные предложения суда предоставить для примера расчет налога и пени по нескольким месяцам с определением налоговой базы по каждому налогоплательщику - физическому лицу инспекция представляла общий расчет начислений в целом по организации, доказывая правильность определения дат выплаты доходов физическим лицам.

Между тем ни в одном из определений Арбитражного суда по делу, ни в ходе судебного процесса суд не обязывал и не предлагал налоговому органу представить расчет по каждому работнику предприятия. В  определении суда от 29.10.2014 заявителю предложено представить свой контррасчет на расчет инспекции, что не было исполнено заявителем, тогда как налоговый орган представил, в том числе суду апелляционной инстанции, первичные документы с подробным описанием расчета НДФЛ и пени.

Из материалов налоговой проверки следует, что инспекция не установила какие-либо обстоятельства, связанные с нарушением предприятием своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц, с нарушением порядка определения доходов, установив в результате анализа представленных на проверку документов нарушения предприятием обязательств налогового агента только в части полноты и своевременности перечисления фактически исчисленного и удержанного у налогоплательщиков НДФЛ, то есть инспекция не обнаружила в ходе проверки факты неправильного либо неполного исчисления НДФЛ, в связи с чем у нее отсутствовала необходимость по перерасчету НДФЛ в отношении каждого налогоплательщика.

Следует принять во внимание, что объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, тем более, что в данном случае на предприятии их количество в проверяемом периоде превышало 500 человек, а проверяемый период составил 2 года, включая многоразовые выплаты. В этой связи является достаточным определение пеней по удельному весу, который был выведен инспекцией из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом по требованию № 55 от 05 декабря 2012 года (вх. 030799 от 10.12.2012).

Документы по начислению заработной платы, оборотные ведомости по бухгалтерского учета 70 и 68-1, платежные ведомости на выплату заработной расходные кассовые ордера, платежные поручения на перечисление зарплаты, на основании которых инспекция определила сумму задолженности предприятия по НДФЛ, удержанному, но не перечисленному в бюджет, получены инспекцией от предприятия для проведения выездной проверки.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией но его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации. Ведение бухгалтерского учета операций, связанных с НДФЛ, осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается соответствующий субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц». По дебету счета 68 (субсчет - 1) отражаются суммы НДФЛ, фактически перечисленные в бюджет, в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса» или счета 51 «Расчетные счета».

Данные документы были представлены инспекции самим предприятием. Сведений о неправильном отражении в них операций, связанных с начислением, удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ и страховых взносов, и (или) об отражении предприятием на счетах 70 и 68.1 недостоверных операций в материалах дела не имеется. О наличии расхождений между данными первичных документов и сведениями, отраженными в журналах проводок, оборотно-сальдовых ведомостях, карточках счетов, предприятие в ходе рассмотрения материалов дела и в суде не заявляло.

Налоговый орган использовал перечисленные документы при проверке как сроков и размеров выплаты предприятием своим работникам заработной платы, так и исполнения им обязанности по своевременному удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, страховых взносов на ОПС, что и отражено в оспариваемом решении инспекции.

Таким образом, довод заявителя о том, что расчет удержанного налога сформирован не по каждому налогоплательщику с учетом предоставленных ему налоговых вычетов, является несостоятельным, поскольку инспекцией для расчета суммы удержанного, но не перечисленного НДФЛ в целом по всей организации использовало аналитические данные счета 68.1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», сформированные организацией на основании данных, отраженных в ведомостях о заработной плате, а также налоговых карточек (1-НДФЛ) по каждому сотруднику.

Статьей 314 НК РФ закреплено, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Инспекцией в ходе проведения проверки анализировались налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (1-НДФЛ) и своды по заработной плате, а также проверялись стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 228 НК РФ. Расхождений с данными организации не установлено.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции, признав решение инспекции недействительным, то есть незаконным начисление НДФЛ в связи с тем, что налоговый орган не произвел расчет НДФЛ по каждому работнику на основании первичных документов бухгалтерского учета, суд фактически признал правомерной ситуацию, когда налоговый агент может присвоить себе удержанный у налогоплательщиков, но не перечисленный