Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2015 по делу n А65-18412/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

речь идет именно об одной и той же технологической операции (работе, услуге), которая выполняется в течение длительного времени и приводит к созданию определенного конечного продукта, который и подлежит передаче заказчику работ и оплате им.

Если же договор заключен на срок более одного налогового (отчетного) периода, однако при этом в его рамках выполняется множество отдельных производственных (технологических) операций, каждая из которых приводит к созданию отдельного конечного продукта, который передается заказчику отдельно от других и оплачивается также отдельно, такой договор нельзя отнести к производствам с длительным технологическим циклом, и на него не могут быть распространены правила пункта 2 статьи 271 НК РФ.

В этом случае имеет место не договор с длительным технологическим циклом, а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенного с заказчиком договора, что не одно и то же.

Мнение суда в этой части согласуется с позицией Министерства финансов РФ, изложенной в письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52, а также с позицией ФАС Поволжского округа, выраженной в постановлении от 30.10.2012 по делу № А72-10627/2011.

В рассматриваемом случае заключенный заявителем контракт, действительно, имея длительный срок действия, в то же время не предусматривает выполнение одного и того же продолжительного производственного процесса (работы, услуги).

В Приложении № 1 к контракту приводится «Перечень объектов», по каждому из которых налогоплательщиком должен быть выполнен определенный комплекс работ, предусмотренный сметой. Работы на каждом отдельном объекте представляют собой отдельный производственный процесс, по завершении которого создается отдельный конечный продукт, подлежащий передаче заказчику и оплате им.

Контрактом не предусмотрена передача заказчику всего комплекса выполненных работ по всем объектам в совокупности по единому акту приема-передачи. Каждый из построенных (отремонтированных) объектов передается заказчику и оплачивается им отдельно и независимо от остальных.

Таким образом, не имеется оснований утверждать, что выполнение работ на всех объектах в совокупности представляет собой единый длительный производственный (технологический) цикл.

Суд первой инстанции обоснованно признал ошибочным вывод налогового органа о том, что данный государственный контракт представляет собой производство с длительным технологическим циклом.

В отношении довода инспекции о том, что ею распределены между отчетными периодами с начислением соответствующих пеней по налогу на прибыль доходы от выполнения работ не на всех объектах, а только на тех, работы на которых начинали выполняться заявителем в одном отчетном периоде, а заканчивали выполняться - в другом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ распределению подлежат доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В связи с тем, что выполняемые налогоплательщиком работы представляют собой длительный технологический цикл, необходимо еще одно условие - договор не должен предусматривать поэтапную сдачу работ (услуг).

Из материалов дела видно, что из условий контракта от 24.12.2010 № 123, заключенного заявителем, следует, что он предусматривает такую поэтапную сдачу работ (услуг).

Приложение № 1 к Техническому заданию к контракту «Перечень объектов по лоту № 1» содержит перечень объектов, на которых должны выполняться работы налогоплательщиком. При этом каждый объект имеет свою отдельную стоимость и свой отдельный срок выполнения.

В соответствии с п.п. 3.1.-3.2. контракта сроки выполнения работ по контракту определяются: начало выполнения работ с 24.12.2010; окончание выполнения работ по отдельным объектам соответствует срокам выполнения работ приложения № 1 «Перечень объектов по лоту № 1» технического задания. Срок окончания выполнения работ 30.12.2012. Датой фактического исполнения работ по настоящему контракту считается дата подписания Заказчиком справки по форме КС-3 по последнему этапу.

П.п. 6.1., 6.3 контракта предусматривают порядок сдачи-приемки выполненных работ по каждому отдельному объекту.

В соответствии с п. 6.3. контракта в случае установления Заказчиком при приемке очередного этапа работ несоответствия качества выполненных Подрядчиком работ, Акт выполненных работ Заказчиком не подписывается до момента устранения выявленных нарушений.

Таким образом, контракт предусматривает поэтапную сдачу-приемку работ. При этом этапом работ признается комплекс работ по отдельному объекту.

Такого же мнение придерживает и заказчик работ, третье лицо - Государственное учреждение «Главное управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан».

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что при наличии в контракте условий о поэтапной сдаче-приемке работ доходы, полученные по такому контракту, не подлежат распределению между отчетными периодами даже в том случае, когда в соответствии с этим контрактом выполняются работы с длительным технологическим циклом.

Аналогичная правовая позиция изложена ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.10.2012 по делу № А72-10627/2011.

При таких обстоятельствах, у налогоплательщика отсутствовали основания отражать в целях налогообложения прибыли доходы от реализации до момента подписания сторонами контракта акта выполненных работ по форме № КС-2.

Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод инспекции о том, что акты КС-2, которые подписывались заявителем и заказчиком работ на каждый отдельный объект, не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору, а подписывались сторонами лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Таким образом, отличительным признаком приема-передачи этапа работ является переход на заказчика рисков последствий гибели или повреждения результата работ.

В соответствии с п. 4.7.5. контракта от 24.12.2010 № 123 на весь период ремонта до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию Подрядчик несет ответственность за сохранность строящегося объекта или его частей и обеспечивает его содержание.

Согласно п. 4.7.6. контракта до завершения ремонта Подрядчик несет ответственность за обеспечение безопасности дорожного движения, экологической безопасности, пожарной безопасности на строительной площадке в соответствии с действующей нормативно-технической документацией, обязательной при выполнении дорожных работ.

Таким образом, риски переходят с налогоплательщика на заказчика в момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию каждого отдельного объекта (момент которого совпадает с подписанием акта КС-2 на выполнение объема работ по этому объекту), а не по окончании всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, по всем объектам в совокупности.

В материалах дела имеются копии актов приемки выполненных работ по отдельным объектам и акты ввода этих объектов в эксплуатацию. Данные документы в совокупности подтверждают, что риски последствий гибели или повреждения результата работ переходили с налогоплательщика на заказчика не одномоментно по окончании всего комплекса работ в целом по контракту, а после выполнения работ на отдельных объектах, которые являются, таким образом, отдельными этапами работ, принятыми заказчиком.

Данный вывод суда соответствует разъяснениям, данным Президиумом ВАС РФ в пункте 18 Информационного письма от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик в 2010-2011 не вел учет стоимости оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, с отражением на бухгалтерском счете 46. По мнению инспекции, это подтверждает, что актами КС-2 стороны не оформляли прием-передачу отдельных этапов работ.

Между тем, содержание хозяйственной операции может быть установлено исключительно исходя из содержания первичных документов и фактических действий сторон хозяйственного правоотношения. Выводы о содержании хозяйственной операции не могут быть сделаны исключительно путем истолкования бухгалтерских проводок.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод заявителя о том, что полученные им доходы не подлежат распределению между отчетными периодами 2010-2012 в связи с тем, что государственный контракт от 24.12.2010 № 123 позволяет четко определить связь между расходами и полученными доходами, что исключает применение к нему положений пункта 2 статьи 271 НК РФ.

Контракт содержит условия о передаче заказчику отдельных законченных объектов (представляющих собой отдельные этапы выполнения работ) по мере их готовности в сроки, оговоренные в контракте. В этот момент налогоплательщик учитывает как полученную выручку, так и соответствующие ей расходы. Причем основанием учета выручки (и соответствующих ей затрат) является подписанный сторонами акт сдачи-приемки работ.

Следовательно, в данном случае, с учетом положений статей 271, 272, 316 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок расчетов по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 по делу № А72-1098/2009, от 25.10.2007 по делу № А65-28576/2006-СА1-7.

Суд первой инстанции правомерно требования заявителя в данной части удовлетворил, а решение инспекции в соответствующей части признал недействительным.

По пункту 1.4.1. оспариваемого решения инспекции.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 224, статьи 24 НК РФ не своевременно выполнена обязанность по исчислению, удержанию с работников общества и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов полученных от ООО «Татавтогрупп», в связи с чем общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (в ранее действующей редакции).

Налоговым периодов по НДФЛ является календарный год.

При проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет налога с дохода физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012  установлена следующая недоимка:

по Арскому филиалу на 10.01.2012 задолженность по НДФЛ по выплаченной зарплате в сумме 24833 руб., на 10.03.2011 - 3386 руб., на 10.08.2011 - 48233 руб., по Дрожжановскому филиалу на 10.02.2011 - 91 руб., на 10.03.2011 - 299 руб., по Нижнекамскому филиалу на 10.07.2012 - 1041 руб., на 11.01.2011 - 2922 руб., по Пригородному филиалу на 09.06.2012 - 17838 руб., на 10.07.2012 - 63407 руб., на 10.08.2012 - 38250 руб., на 10.09.2012 - 172074 руб., на 10.10.2012 - 32156 руб., на 09.11.2012 - 40076 руб., по Челнинскому филиалу на 10.01.2012 - 3113 руб., на 10.02.2012 - 14146 руб., на 11.01.2011 - 74237 руб., на 10.02.2011 - 25481 руб., на 10.10.2011 - 28918 руб., по Аксубаевскому филиалу на 10.01.2012 - 270180 руб., по Мамадышскому филиалу на 10.01.2012 - 7598 руб., на 11.01.2011 - 23648 руб., по Мензелинскому филиалу на 11.01.2011 - 18153 руб., по Сабинскому филиалу на 10.03.2011 - 3088 руб., по Управлению ОАО «Татавтодор» на 10.03.2011 - 27720 руб., на 08.04.2011 - 37446 руб., на 10.08.2011 - 384305 руб.

На основании вышеизложенного, налоговым органом за несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного НДФЛ общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 409471 руб.

Таким образом, штраф по статье 123 НК РФ исчислен налоговым органом на сумму исчисленной и выплаченной заработной платы, налог на доходы физических лиц с которой был удержан, но не перечислен в бюджет по сроку уплаты.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оснований для не применения данного штрафа не имелось.

Довод налогоплательщика о том, что фактически налог в общей сумме за 2010 - 2012 перечислен к моменту вынесения решения правового значения для применения штрафа не имеет, поскольку срок его перечисления в бюджет наступил в день фактической выплаты заработной платы работникам.

Нарушение совершено и последующая выплата налога в бюджет значения для квалификации правонарушения не имеет, поскольку редакция статьи 123 НК РФ в новой редакции указывает на «неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению