Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2014 по делу n А72-5832/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, определялась налогоплательщиком ежемесячно расчетным путем.

При определении суммы НДС, ранее принятой к вычету и подлежащей восстановлению в отношении товаров, работ и услуг, использованных при производстве необлагаемой НДС продукции, продукции, поставляемой на экспорт, общество не учитывало оборот между дебетом счетов по учету необлагаемой НДС продукции и кредитом счетов 2101,2327, 2507,4035, 4036.

Со стоимости приобретенных у сторонних организаций товаров, работ, услуг заявителем в общем порядке предъявляло НДС к вычету при наличии счета-фактуры и после принятия ТМЦ (работ, услуг) к учету. В дальнейшем часть приобретенных товаров (работ, услуг), по которым НДС был предъявлен к вычету, использовалась для производства полуфабрикатов или при выполнении услуг одними подразделениями института для других, в том числе для тех, которые выполняли необлагаемые НДС работы, то есть использовались обществом при производстве продукции, необлагаемой НДС.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по результатам проверки инспекцией сделан правильный вывод о том, что НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно счел несостоятельными доводы заявителя о том, что полуфабрикаты и услуги других подразделений не являются товарами (работами, услугами), НДС по которым был ранее принят к вычету, так как являются продукцией и услугами собственного производства, НДС не принимается к вычету, поскольку отсутствует продавец, а также о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ не может быть применен в силу отсутствия факта использования товаров (работ, услуг), НДС по которым был принят к вычету, в определенной деятельности (экспортной или необлагаемой).

Факт использования полуфабрикатов, услуг других подразделений в необлагаемой НДС деятельности, деятельности, облагаемой по ставке 0%, является основанием для восстановления сумм НДС.

В связи с этим, по результатам проверки инспекцией сделан правомерный вывод о том, что НДС, ранее принятый к вычету по указанным товарам, подлежит восстановлению на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых (облагаемых по ставке 0%) операций.

Обществом в учетной политике для целей налогообложения на 2011 - 2012 г. (п.п. 2.3 и 2.6 раздела 3) предусмотрело, что восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права начинают использоваться обществом для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Этот момент фиксируется на счетах 2325 «Затраты вспомогательных цехов» и 2326 «Затраты по научным работам и услугам для подразделений».

Фактически списание материалов (работ, услуг), по которым НДС был предъявлен к вычету, отражается организацией также по дебету счета 2325.

При анализе дебетового оборота по счету 4035 «Выпуск продукции и вспомогательных цехов для подразделений» установлено, что указанный счет корреспондирует только со счетом 2325 «Затраты вспомогательных цехов». Следовательно, указанные счета должны иметь одинаковую долю затрат с НДС в общей сумме затрат при отсутствии остатков на конец периода и при отсутствии случаев переотнесения затрат из одного элемента в другой.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в момент отражения выпуска продукции вспомогательными подразделениями (что оформлялось бухгалтерской записью Дт4035 Кт2325) в ряде случаев происходило переотнесение затрат из одного элемента в другой.

Так, в затратах за 2011 г. в сумме 13 268 822,91 руб. и за 2012 г. в сумме 8 519 342,73 руб. в виде стоимости покупных сырья и материалов (учитываемых на счете 2325 с элементом 1201001) при отнесении на дебет счета 4035 с кредита 2325 элемент затрат был изменен на 761101 «Услуги опытно-эксплуатационного цеха». Это привело к тому, что рассчитанная по данным счета 4035 доля затрат с НДС необоснованно занижена по сравнению с аналогичным показателем, рассчитанным по данным счета 2325: на 1,5 процентных пункта в 2011 г. и на 0,8 процентных пункта в 2012 г.

Соответственно, расчет доли затрат с НДС в общей сумме затрат на основе данных о затратах вспомогательных цехов с применением счета 2325 является правомерным и обоснованным.

Также не нашел подтверждения при рассмотрении дела довод заявителя, что расчет налогового органа приводит к двойному восстановлению НДС, поскольку из доводов заявителя не содержится информации о том, с суммы каких затрат НДС восстанавливается дважды, а налоговый орган представил в материалы дела достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что произведенный им расчет не приводит к двойному восстановлению НДС, а поэтому инспекция обоснованно исходила из того, что одни вспомогательные подразделения налогоплательщика оказывают услуги для других вспомогательных, а последние - уже для основных цехов, осуществляющих необлагаемые операции.

При этом первые из названных также несут материальные затраты, по которым НДС предъявлен к вычету, однако их затраты группируются на счете 2300, в то время как затраты вторых из названных вспомогательных подразделений - на счете 2325. Механизм расчета, примененный налоговым органом, не приводит к двойному восстановлению НДС, материальные затраты, по которым НДС предъявлялся к вычету, определяются на основании данных разных счетов бухгалтерского учета, на которых, по определению, единожды отражаются хозяйственные операции.

На основании вышеизложенного судом обоснованно отклонен довод заявителя, что, если налоговый орган самостоятельно определил сумму восстановленного налога на добавленную стоимость, то он также мог самостоятельно определить суммы соответствующих вычетов по НДС.

Из положений ст. ст. 164,165, 167, 171, 172 НК РФ следует, что необходимым условием для применения к вычету НДС по товарам (расходам, услугам), приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0%, является соотнесение операций по покупке ТМЦ с конкретными операциями по экспорту товаров, для изготовления которых они были приобретены.

В ходе проверки расчет производился инспекцией на основании данных книг покупок и счетов-фактур (на основании чего определялась сумма ранее правомерно принятого к вычету НДС), а также данных журналов проводок по счетам учета затрат (на основании чего определялось направление дальнейшего использования товаров, то есть выявлялись те ТМЦ, которые в дальнейшем были использованы при производстве экспортной продукции), а поэтому суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания в данной части оспариваемого решения недействительным, поскольку инспекция обоснованно заявляла, что в данном деле подлежит применению позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 26.04.2011 г. № 23/11, а не в постановлении от 25.06.2013 г. № 1001/13.

Что же касается довода заявителя о необходимости учета в решении инспекции данных представленных уточненных деклараций, не связанных с нарушениями, установленными в ходе проверки, то он обоснованно отклонен судом, так как эти декларации были представлены по окончании сроков проведения выездной налоговой проверки, которые ограничены п. 8 ст. 89 НК РФ, и по ним не проводились мероприятия налогового контроля (ознакомление с оригиналами документов, истребование документов, допросы свидетелей и иные мероприятия).

В силу положений ст. ст. 52, 54, 80, 88, 89, 101 НК РФ у инспекции отсутствовала обязанность исследования корректировочных данных, поскольку общество не заявляло об изменении своих налоговых обязательств в ходе проведения проверки путем подачи уточненной налоговой декларации, а показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения инспекцией проверены и подтверждены документально.

Изложенные выводы содержатся в п. 4 Письма ФНС России от 21.11.2012 г. № АС-4-2/19576@ «О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки».

В рассматриваемом случае показатели уточненных деклараций, не могли быть проверены в связи с окончанием проверки, и соответственно, они правомерно не учтены при вынесении решения.

После вручения налогоплательщику акта выездной проверки от 19.09.2013 г. № 16-07-30/0270дсп общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2012 г., а из них видно, что представленные уточненные декларации не связаны с нарушениями, установленными в ходе ВНП, срок проведения камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. на дату принятия решения по выездной налоговой проверке не истек.

В постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 г. по делам № А55-5120/2010 и от 01.04.2011 г. № А55-16408/2010 содержатся выводы о необходимости учета представленной до вынесения решения декларации в связи с тем, что они были представлены с учетом результатов выездной налоговой проверки, т.е. налогоплательщик откорректировал данные предыдущей декларации с учетом нарушений, выявленных в ходе проверки, а в данном случае такие обстоятельства не установлены.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение инспекции в указанной части является законным и обоснованным.

Что же касается эпизода, касающегося наложения штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 1 983 466,67 руб., то суд принимает во внимание, что он не обжалуется сторонами, а поэтому и не подлежит проверке судом апелляционной инстанции.

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о частичном удовлетворении заявленных обществом требований.

Ссылка общества на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку эти акты были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, установленных по спорам с участием других налогоплательщиков.

Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 09 октября 2014 года по делу № А72-5832/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                       П.В. Бажан

Судьи                                                                                                                      Е.М. Рогалёва

В.Е. Кувшинов