Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2014 по делу n А72-5832/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

о том, что инспекцией произведен неверный расчет налоговых обязательств на основании следующего.

В силу п. 6 Раздела 2 Учетной политики общества для целей налогообложения порядок определения прямых расходов, относящихся к расходам текущего периода и определение размера прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, определен в соответствующей Методике (Приложение № 1 к Учетной политике).

Обществом в проверяемом периоде сумму прямых расходов (Р), подлежащих включению в состав расходов текущего периода, определяло расчетным путем, а именно: Р = Прх(1-К), где Пр - сумма прямых расходов текущего периода и остатка НЗП на начало года, К - отношение стоимости незавершенных работ к общему объему выпуска. Коэффициент К рассчитывался налогоплательщиком за каждый отчетный (налоговый) период (по данным нарастающим итогом за соответствующий отчетный (налоговый) период).

Значение коэффициента К по расчету налогоплательщика (по итогам налогового периода) составляло 0.12633. Соответственно, согласно принятой обществом методике распределения прямых расходов на расходы текущего налогового периода и остатки незавершенного производства, включению в состав расходов 2011 г. (в частности) подлежит сумма начисленных отпускных в размере 82 695 224,34 руб. (94 652 699,92 руб. х (1 - 0,12633).

Пункты 1 - 6 Методики определяют величины прямых расходов, приходящихся на объем выполненных работ в отчетном периоде, а также на остатки НЗП. Именно эти пункты методики были применены налоговым органом в ходе ВНП для определения величины прямых затрат по отпускным, премиям, амортизации, относящихся на остаток НЗП и в связи с этим не подлежащих включению в состав текущих расходов в проверяемом периоде.

Пункты 7 - 9 Методики по своему экономическому содержанию предназначены для определения суммы косвенных расходов, учтенных в БУ в НЗП, но подлежащих включению в состав текущих расходов в проверяемом периоде, а именно в бухгалтерском и налоговом учете порядок учета затрат для целей определения прибыли в текущем отчетном / налоговом периоде различен. В бухгалтерском учете все затраты уменьшают прибыль только по мере реализации готовой продукции, а в налоговом учете по мере реализации признаются только прямые расходы, косвенные же могут быть учтены при налогообложении прибыли до момента реализации товаров в том периоде, когда они имели место.

Таким образом, в остатке незавершенного производства по данным бухгалтерского учета должны быть учтены, в том числе, косвенные расходы, которые отнесены к изготовлению товаров, еще не реализованных в текущем отчетном / налоговом периоде.

Поскольку в величину НЗП по данным НУ входят только прямые расходы (и не входят косвенные), а в НЗП по БУ учтены и прямые, и косвенные затраты, то разница между приростами НЗП по БУ и НУ показывает именно величину понесенных в периоде косвенных расходов. Величину той части косвенных расходов, которые приходятся на незавершенные работы и учтены в НЗП в БУ, но могут быть учтены при налогообложении прибыли, ОАО «ГНЦ НИИАР» и определяло с применением п.п. 7 - 9 Методики как разницу в приростах НЗП по БУ и НУ, а поскольку в п.п. 1.1 и 1.2 решения налоговым органом произведены доначисления в связи с необходимостью распределения прямых расходов на НЗП (а не косвенных), п.п. 7 - 9 Методики неприменимы: как было указано, данные пункты предназначены для расчета величины косвенных расходов, которые имеют отличный от прямых расходов порядок учета при налогообложении прибыли.

В п. 1.3 решения были использованы п.п. 7 - 9 Методики, поскольку они применимы именно для расчета величины косвенных расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли в текущем налоговом периоде.

Налоговым органом в ходе ВНП применены положения Методики, утвержденной обществом, в соответствии с ее экономическим смыслом.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции считает, что нет оснований для удовлетворения заявления общества в части данного эпизода.

Что же касается эпизода завышения расходов на производство и реализацию в результате отнесения к косвенным расходам сумм начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в процессе производства продукции, то судом правильно установлено, что налогоплательщик в отношении основных средств подразделений, непосредственно участвовавших в выпуске продукции, сумму начисленной амортизации включал в состав косвенных, а не прямых расходов.

Инспекцией в соответствии со ст. 90 НК РФ 07.06.2013 г. допрошен свидетель Ярмушева Т.С., являющаяся начальником группы учета основных фондов и капитального строительства общества), из показаний которой следует, что в проверяемом периоде в её должностные обязанности входило, в числе прочего, учет основных средств и начисления амортизации. Кроме того, согласно показаниям данного свидетеля в состав прямых расходов по данным налогового учета в проверяемом периоде включалась амортизация по объектам основных средств. При этом включалась амортизация только в отношении тех объектов, по которым в бухгалтерском учете она начисляется по дебету счета 2325, а именно трех подразделений: комплекса по обращению с радиоактивными отходами, транспортного цеха и производственно-энергетического комплекса.

Из показаний свидетеля Плахтеевой О.А. от 07.06.2013 г., являющейся заместителем главного бухгалтера общества - начальника группы по налоговому учету, следует, что при расчете НЗП для целей налогового учета в состав прямых расходов включалась амортизация, начисленная по дебету счета 2325 «Затраты вспомогательных цехов», то есть только в отношении основных средств, находящихся в транспортном цехе, производственно-энергетическом комплексе, комплексе по обращению с радиоактивными отходами.

На основании со ст. 93 НК РФ налогоплательщику инспекцией вручены требования № 3907 от 03.06.2013 г., № 3968 от 13.06.2013 г., в ответ на которые представлены: регистры расчета суммы амортизации за каждый из месяцев проверяемого периода, справочник видов основных средств, используемый обществом, бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов.

В ходе анализа представленных документов установлено, что в соответствии с п. 11.1 учетной политики общества для целей бухгалтерского учета налогоплательщик в проверяемом периоде вел учет выручки и затрат на производство в разрезе объектов возникновения затрат (подразделений - непосредственных исполнителей заказов) и заказов.

Основными структурными единицами налогоплательщика - исполнителями являлись: реакторный исследовательский комплекс, отдел реакторного материаловедения, радиохимическое отделение, отдел радионуклидных источников и препаратов, химико-технологическое отделение.

Всю сумму амортизации, начисленной по объектам основных средств указанных подразделений, общество относило к косвенным расходам, полностью включая в состав расходов текущего налогового периода.

Поскольку перечисленные подразделения являлись в проверяемом периоде непосредственными исполнителями заказов заявителя, основные средства указанных подразделений непосредственно использовались при выпуске продукции, а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что сумма начисленной амортизации по данным основным средствам, подлежит отнесению не к косвенным, а к прямым расходам налогоплательщика.

В ходе проверки на основе анализа Регистров-расчетов суммы амортизации основных средств по налоговому учету за каждый из месяцев и данных пообъектного учета проведен расчет суммы амортизации, подлежащей отнесению к прямым расходам и распределению на остатки незавершенного производства (НЗП).

Из общей суммы амортизации, начисленной в отношении основных средств подразделений, к амортизации, подлежащей включению в состав прямых расходов, инспекцией отнесена амортизация основных средств видов 16 и 17 «Машины и оборудование» (по классификации, применяемой обществом), находящихся в подразделениях.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по данному эпизоду доводы налогоплательщика являются аналогичными (о неверном применении методики), а поэтому обоснованно отклонены судом по изложенным выше основаниям по предыдущему эпизоду.

Суд первой инстанции также обоснованно не нашел оснований для удовлетворения требования в части эпизода, связанного с утверждением заявителя о том, что инспекцией в решении не учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы восстановленного в ходе выездной налоговой проверки НДС за 2011 - 2012 г.

В силу п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Инспекцией по результатам проверки установлен факт неправомерного неполного восстановления заявителем сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при совершении необлагаемых налогом операций.

Как следует из письма ФНС России от 29.08.2011 г. № АС-4-2/14018, в случае если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям Кодекса влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, налоговым органам необходимо учитывать, что п. 8 ст. 101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов.

Формы решений, утвержденные приказом ФНС России от 31.05.2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», не содержат соответствующих реквизитов уменьшенных налоговым органом сумм налогов. Вместе с тем, возможно указание на необходимость соответствующей корректировки налоговых обязательств в описательной и резолютивной части решения.

В акте выездной проверки от 19.09.2013 г. №16-07-30/0270дсп и в решении № 14 от 11.11.2013 г. имеются необходимые указания.

В п. 6 резолютивной части обжалуемого решения инспекцией было отражено, что общество вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды, однако налогоплательщиком этого не сделано.

Судом указано, что для судебного разбирательства было изготовлено три варианта расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при этом без соответствующего обоснования, что свидетельствует о злоупотреблении правом, а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что представленные в ходе судебного разбирательства заявителем расчеты судом правомерно оценены критически в связи с отсутствием достаточного документального обоснования, при этом общество не лишено возможности соответствующей корректировки задекларированных сумм по налогу на прибыль в установленном порядке.

Выводы о необходимости подачи обществом уточненных налоговых деклараций с отражением подлежащих отнесению на расходы сумм затрат поддержаны ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.02.2011 г. по делу № А72-3048/2010.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в связи с восстановлением возмещенных сумм из бюджета судом обоснованно не усмотрено оснований для признания решения инспекции незаконным.

В п. 2.1, 2.2, 2.3 и 2.4 оспариваемого решения зафиксировано: невосстановление НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за 2011 - 2012 г.; невосстановление НДС с общепроизводственных и общехозяйственных расходов, понесенных в связи с производством и реализацией товаров, в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, за 2011 - 2012 г.; невосстановление НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) на экспорт за 2011 - 2012 г.; невосстановление налоговым органом НДС с общепроизводственных и общехозяйственных расходов, понесенных в связи с производством и реализацией товаров, предназначенных для реализации на экспорт за 2011 - 2012 г. (по существу заявленных требований о неприменении к данным категориям затрат п. 3 ст. 170 НК РФ).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло облагаемые и необлагаемые НДС операции, операции, облагаемые по ставке 0 %, а именно: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, освобожденных от налогообложения на основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (код операции 1010294); реализация лома и отходов черных и цветных металлов, освобожденная от налогообложения на основании п.п. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса (код операции 1010274); реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, освобожденная от налогообложения на основании п.п. 9 п. 3 ст. 149 Кодекса (код операции 1010285); оказание услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, освобожденное от налогообложения на основании п.п. 18 п. 3 ст. 149 Кодекса (код операции 1010295); реализация земельных участков, не признаваемая объектом налогообложения на основании п.п. 6 п. 2 ст. 146 Кодекса (код операции 1010806); выполнение работ (оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании ст. 148 Кодекса (код операции 1010812).

Согласно п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,