Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2008 по делу n А65-2470/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

объекта и необходимости произведения спорных сумм затрат на разработку рабочих чертежей КМД и КТД, при условии, что согласно п.3.1.1 субподрядчик обязан был предоставить заявителю, утвержденную в установленном порядке проектно-сметную документацию, чертежи КМД на конструкции и технические условия при производстве работ.

Таким образом, поскольку заявитель не доказал производственную необходимость в заключении дополнительного договора на разработку технической документации на предмет соотношения расходов и финансовых результатов, то все расходы, вытекающие из данного договора, должны были быть учтены, в целях налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства, т.е. за счет прибыли.

Оценив установленные в ходе рассмотрения данного вопроса обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному  выводу о правомерности исключения ответчиком указанных затрат из состава расходов, учитываемых при формировании единой расходной части, уменьшающей налогооблагаемую прибыль 2004 г., отказ в удовлетворении требований заявителя.

По нарушению, отраженному в пункте п.п. 7.7, 7.8, 7.9, 7.10, 7.11, 7.12, 8.2, 8.3, 8.4.

Основанием для принятия решения Инспекции в отношении доначисления ЕСН в  размере 563 501,14 руб. явилось необоснованное, по мнению налогового органа, не включение в налоговую базу сумм компенсации, выплаченных работникам налогоплательщика за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением, а также выплат в виде премий по статьям «Тематическое задание», «Другие достижения в работе».  Указанные обстоятельства повлияли также на доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пени, штрафа).

1. По выплатам, в виде премий по статьям «Тематическое задание», «Другие достижения в работе».

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы Инспекции о том, что в рассматриваемом случае спорные выплаты относятся в состав расходов на оплату труда в соответствии со ст. 129 ТК РФ, и согласно ст. 253 НК РФ входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией; если Общество в нарушение п. 1 ст. 255, п.а 1 ст. 236 НК РФ не включило спорные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли, при том условии, что глава 25 НК РФ выплаты такого рода относит к расходам на оплату труда, то это не может автоматически освободить налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить с них ЕСН;  п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления согласно п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ являются объект налогообложения и база, облагаемая единым социальным налогом, установленные главой 24 «Единый социальный налог Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 236 НК  РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 237 НК  РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 236 НК  РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК  РФ.

Из пункта 2 ст. 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

В пункте 25 ст. 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2 и п. 3 ст. 255 НК РФ).

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации.

Как следует из ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период).

Статьей 144 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Следовательно, организация может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Из материалов дела следует, что спорные выплаты были произведены в пользу своих работников на основании приказов руководителя в виде премий с учетом личного вклада каждого в повышение эффективности работы организации, в том числе за успешные выполнение тематических заданий: по изготовлению металлоконструкций Завода по производству автобензинов; за своевременное решение вопроса прямой поставки труб; изготовление кронштейнов для обрамления здания управления ОАО «НМУ-3»; изготовление и монтаж стеклянных витражей АБК ОАО «НМУ-3»; за монтаж колонн К-302, К-303, К-401; за демонтирование системы отопления новому проекту для АБК ОАО «НМУ-3» и так далее, т.е. данные выплаты носят производственный характер (т.1 л.д. 110-150, т.2 л.д. 1-67).

Довод Общества, изложенный в апелляционной жалобе, что спорные выплаты произведены за счет средств специального назначения, и в силу п. 22 ст. 270 НК  РФ  эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, суд апелляционной инстанции признает несостоятельным.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что произведенные Обществом выплаты предусмотрены коллективным договором, Положением об оплате труда, и связаны с выполнением трудовых функций.

При этом из абз.2-3 Положения по оплате труда работников заявителя следует, что источником на оплату труда являются доходы предприятия от производственной и непроизводственной деятельности.

Расходы на оплату труда являются расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Оплата труда работников административно-производственного персонала производится согласно окладов, определенных штанным расписанием, положением о премировании АУП по итогам деятельности за месяц и фактически отработанного времени. Норматив заработной платы состоят из зарплаты, начисленной по установленным окладам и премии, размер которой зависит от фактического объема строительно-монтажных работ выполненных собственными силами и т.д.

Из пункта 5.1. Коллективного договора также следует, что в организации устанавливается следующая система оплаты труда: повременно-премиальная. Пункт 5.3 договора также предусматривает произведение премий по результатам работы (т.2 л.д.138-153).

Следовательно, исходя из вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, данные выплаты являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться единым социальным налогом.

При этом, как указано в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС  РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК  РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК  РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

При таких обстоятельствах, обоснованно  признана позиция Инспекции о неправомерном исключении заявителем спорных сумм, отнесенных законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

2. По компенсационным выплатам, выплаченным работникам налогоплательщика за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением.

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 Согласно абзацу 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый Кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса РФ.  На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 ст. 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом.

Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда, исходя из ст. 255 НК РФ.

При этом из содержания приведенных положений следует, что такие выплаты не являются доходом работника, поскольку используются им не для удовлетворения личных потребностей, а с целью надлежащего выполнения возложенных на него обязанностей.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, в связи с чем, подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Такой вывод суда согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Информационного письма