Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2008 по делу n А65-1246/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления 1 617 444 руб. НДС за 2006 г., а также соответствующие указанной сумме налога на добавленную стоимость пени и штрафы.

Основанием принятия оспариваемого решения по единому социальному налогу послужил  вывод Инспекции, что Обществом неуплачен ЕСН в размере 363 434 руб. вследствие минимизации ЕСН в виде получения необоснованной налоговой выгоды по договору об оказании услуг по предоставлению персонала от 01.01.2006 г., заключенному между заявителем и третьим лицом.

При этом в обоснование указанного вывода ответчиком в оспариваемом решении указаны следующие обстоятельства:

-     организации  «заказчик»  и  «исполнитель» являются взаимозависимыми, созданы учредителями Камалетдиновым А.Р. и  Хабибуллиным Р.Ф.;

-    адреса «заказчика»  и  «исполнителя» совпадают;

-   ООО «Щедрая душа» видом деятельности по коду ОКВЭД 74.5 «найм рабочей силы и подбор персонала» не занималось, третье лицо начало заниматься наймом рабочей силы и подбором персонала с 16.03.2006 г.;

- начало финансово-хозяйственной деятельности ООО «Щедрая душа» сопровождалось увольнением работников по собственному желанию из ООО ТД «Агат» и трудоустройством  их  в ООО «Щедрая душа»;

-   от «заказчика» к «исполнителю» было переведено в 2006 г. 47 работников;

-  добровольное  увольнение работников «по собственному желанию» носило  формальный характер, в связи с отсутствием у работников дальнейшей возможности исполнять свои должностные обязанности в ООО ТД «Агат» ввиду упразднения данных функций и передачи их во вновь созданные организации. При этом должностные обязанности работников, место фактического выполнения трудовых обязанностей, режим работы, условия труда, социальные гарантии не изменились, что подтверждается допросами свидетелей;

-  критерием для перехода работников ООО ТД «Агат» в ООО «Щедрая душа» являлось увеличение заработной платы. Между тем, в результате анализа справок о доходах физического лица формы 2-НДФЛ, предоставленных ООО ТД «Агат» за 2005 г. и ООО «Щедрая душа» за 2006 г., зарплата не увеличилась.     

На основании вышеизложенного ответчик в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что совокупность вышеперечисленных факторов свидетельствует об отсутствии деловой цели заключения ООО ТД «Агат» договора о предоставлении персонала с ООО «Щедрая душа», об их направленности на снижение общей налоговой нагрузки, в том числе налоговой нагрузки по ЕСН налогу путем перевода работников в предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения и оказывающее услуги по предоставлению персонала для основной организации, и получении налогоплательщиком ООО  ТД «Агат» необоснованной налоговой выгоды.

Признавая оспариваемое заявителем решение налогового органа недействительными в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что 01.01.2006 заявитель и третье лицо заключили договор, предметом которого является предоставление персонала (т.2, л.д. 20-21).         В соответствии с условиями указанного договора заявитель («заказчик») формирует задание по предоставлению персонала, организует труд сотрудников, предоставляет сотрудникам оборудованные рабочие места, средства труда, орудия труда, специальную защитную одежду и хозяйственный инвентарь, необходимый для выполнения трудовых функций персонала. Рабочие места оборудует в соответствии с правилами охраны труда и техники безопасности. Третье лицо («Исполнитель») осуществляет подбор и направление в распоряжение «заказчика» персонала согласно заявке.

Все работники принимались с окладами согласно штатному расписанию третьего лица. В трудовых договорах работодателем было указано третье лицо, предметом трудового договора являлось принятие работника на работу в ООО «Щедрая душа». В трудовых книжках производилась запись о трудоустройстве в ООО «Щедрая душа».

Расчеты между заявителем и третьим лицом по предоставлению и содержанию данной категории работников производились на основании счетов на оплату, актов об оказании услуг по предоставлению персонала, дополнительных соглашений к договору от 01.01.2006.

 Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

 При этом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п. 1 п.а 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу ст. 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 настоящего Кодекса.     Согласно ст. 56 Трудового кодекса РФ под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.    

Таким образом, основанием возникновения трудовых отношений являются трудовые договоры, которые в рассматриваемом случае заключены с ООО «Щедрая душа» (работодателем) и в которых подписи от имени работодателя заверены оттиском печати указанной организации.

Заключение гражданско-правового договора, предметом которого является предоставление за плату собственного или привлеченного со стороны персонала для выполнения работ, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству (данный вывод суда согласуется также с правовой позицией, изложенной в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 №А65-18427/2006-СА1-19). При этом доказательств признания этого договора недействительным в установленном законом порядке ответчик суду не представил.     Фактическое начисление и выплата заработной платы производились третьим лицом, доказательств обратного налоговым органом также не представлено. 

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявитель не является работодателем по отношению к работникам, предоставленным ему третьим лицом во исполнение договора от 01.01.2006 г., следовательно, не является для них источником выплаты дохода и, соответственно, не является плательщиком ЕСН в отношении полученных этими работниками доходов и выплат и не является по отношению к этим работникам налоговым агентом.

Доводы налогового органа о том, что заявитель и третье лицо являются взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку в нормах гражданского права отсутствует запрет учредительства хозяйственных обществ одним физическим лицом.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Исходя из этого, понятие «взаимозависимые лица» в целях налогообложения следует учитывать в том значении, которое дано в п. 1 ст. 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Между тем, в данном случае основания для признания заявителя и третьего лица взаимозависимыми лицами отсутствуют, так как в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1 - 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. 

Более того, исходя из положений п. 6 Постановления  Пленума ВАС  РФ от 12.10.2006 г. № 53,  взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако указанное обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пунктах 5 и 6 названного постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.    

В качестве обстоятельств, доказывающих наличие подобной совокупности, налоговый орган  в оспариваемом решении указывает, в том числе, на то, что добровольное увольнение работников «по собственному желанию» носило формальный характер, что единственным контрагентом ООО «Щедрая душа» являлся ООО ТД «Агат», а также то, что заработная плата работников третьего лица не увеличилась, в связи с чем Инспекцией сделан вывод об отсутствии деловой цели заключения заявителем договора о предоставлении персонала с третьим лицом.     

Судом первой инстанции правомерно указано, что применение в данном случае налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования предприятия, наличие между ним и третьим лицом фактических взаимоотношений по оказанию услуг по предоставлению персонала, при этом отсутствие со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствия реальной предпринимательской или экономической деятельности не может свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения и получении необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Суд апелляционной инстанции также находит обоснованным довод заявителя о том, что вывод ответчика о не увеличении заработной платы работников сделан на основании сопоставления данных по начисленной заработной плате за ноябрь 2005 года и январь 2006 года, то есть на основании сравнения показателей несопоставимых месяцев.

При таких обстоятельствах, учитывая, что иных доказательств правомерности оспариваемого решения в части данного эпизода налоговым органом не представлено, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что у ответчика отсутствовали правовые основания для доначисления 363 434 руб. ЕСН за 2006 г.,  начисления соответствующих указанной сумме налога пеней и налоговых санкций.

Основанием принятия оспариваемого решения по налогу на прибыль послужили  выводы Инспекции, что Обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 23, ст. 247, п. 1 ст. 252 НК  РФ неправомерного отнесены на расходы затраты по приобретению услуг, связанных с предоставлением персонала третьим лицом, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 2 462 668 руб. и неуплату налога на прибыль в 2006 году в сумме 591 040 руб.

 При этом доначисление налога на прибыль в сумме 591 040 руб., начисление пеней и налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ произведено ответчиком вследствие вывода Инспекции о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды по договорам, заключенным заявителем в 2006 году с третьим лицом, в том числе:

-   по договору об оказании услуг по предоставлению персонала от 01.01.2006 г. (стоимость оказанных услуг составила 7 221 314 руб., накладные расходы от заработной платы за 2006 г. составили 1 039 574 руб., рентабельность от заработной платы за 2006 г. составила 207 135 руб.);

-     по договору об оказании услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета от 01.01.2006 г. (стоимость оказанных услуг составила 1 867 477 руб., накладные расходы от заработной платы за 2006 г. составили 271 785 руб., рентабельность от заработной платы за 2006 г. составила 57 799 руб.);

-    по договору № 2 об оказании услуг по осуществлению погрузочно-разгрузочных работ от 02.01.2006 г. (стоимость оказанных услуг составила 1 867 477 руб., накладные расходы от заработной платы за 2006 г. составили 731 337 руб., рентабельность от заработной платы за 2006 г. составила 155 038руб.)

По мнению налогового органа, отнесение Обществом на расходы суммы накладных расходов и рентабельности, включенные в общую стоимость услуг по предоставлению персонала, по ведению бухгалтерского и налогового учета, по осуществлению погрузочно-разгрузочных работ, оказанных ООО «Щедрая душа» в размере 2 462 668 руб., имело цель минимизации налоговых платежей, о чем, по данным Инспекции, свидетельствуют взаимозависимость участников сделки, осуществление финансово-хозяйственной деятельности между аффилированными лицами с использованием специального налогового режима.     

Признавая оспариваемое заявителем решение налогового органа недействительными в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что представленные Обществом документы подтверждают, что спорные затраты Общества являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, а налоговым органом не доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции признает данные выводы суда основанными на правильном применении норм главы 25 НК РФ, на надлежащем исследовании и оценке обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК  РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.     

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).     

В силу п.п. 18 п. 1 ст. 264 НК  РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

 Таким образом, спорные затраты, произведенные Обществом в 2006 г. в связи с выполнением договоров об оказании услуг по предоставлению персонала от 01.01.2006, об оказании услуг по ведению бухгалтерского и налогового