Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 по делу n А49-7490/2007. Изменить решение

организации. При этом нераспределенная прибыль является конечным финансовым результатом, выявленным за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением N 34н, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, согласно пункту 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, то есть прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.

В соответствии с пунктом 66 Положения N 34н нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами. Поэтому нераспределенная прибыль отражается по строке 470 раздела III «Капитал и резервы бухгалтерского баланса», ее показатели отражаются и по строке 190 «Отчет о прибылях и убытках» (отчет о финансовых результатах).

Порядок формирования нераспределенной прибыли отчетного года определяется п. 49 Методических рекомендаций, в соответствии с которым в группе статей «Нераспределенная прибыль отчетного года» в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами).

Как следует из материалов дела, 23.03.2002 г. заявитель представил в налоговый орган расчет налога от фактической прибыли за 12 месяцев 2001 г. (т. 2, л.д. 1-3) и два отчета о прибылях и убытках: первый, составленный в соответствии с учетной политикой заявителя, утвержденной приказом от 29.12.2000 г. № 551 (т.1, л.д. 128-136), «по оплате» (т. 1, л.д. 39-40), второй составленный в соответствии с требованиями   пункта 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» на основании данных бухгалтерского учета (т.1, л.д. 41-42).

По строке 1 расчета налога от фактической прибыли за 12 месяцев 2001 года отражена валовая прибыль, подлежащая налогообложению в сумме 501 348 718 руб. По строке 4 указанного расчета заявлена  льгота по налогу на прибыль в сумме 250 674 379 руб., в строке 5 в этой же сумме указана налогооблагаемая прибыль. В том числе заявитель воспользовался льготой по налогу на прибыль в сумме 240 610 300 руб., в сумме расходов, произведенных за счет нераспределенной прибыли, направленных в 2001 году на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Из материалов дела также следует, что согласно пункту 2.3. отчета о финансово-хозяйственной деятельности заявителя за 2001 год, утвержденного решением от 24.06.2002 года № 1 единственного акционера (т. I, л.д. 142-145) заявитель произвел следующие расходы: расходы, связанные с выкупом собственных акций  в сумме  93 020 000 руб.; расходы, связанные с регистрацией прав собственности в сумме  1 517 000 руб.; расходы на благотворительную и спонсорскую деятельность  в сумме  3 337 000 руб.; расходы на содержание социально- культурной сферы  в сумме 12 473 000 руб.; отчисления профсоюзному комитету в сумме 4 557 000 руб.; выплата субсидий  в сумме 2 324 000 руб.; расходы на формирование фонда материального поощрения работников в сумме 3 338 000 руб.; выплаты и расходы по коллективному договору  в сумме  3 742 000 руб.;  прочие расходы  в сумме  4 888 000 руб., всего в сумме 129 196 000 руб.

По своему характеру перечисленные расходы являются расходами, которые наряду с капитальными вложениями осуществляются за счет прибыли, распределяемой по решению собрания акционеров, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 48 Закона Российской Федерации «Об акционерных обществах», на что указано в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27.11.2007 года по настоящему делу, а поэтому эти расходы не должны учитываться в составе чистой (нераспределенной) прибыли, отражаемой в строке 190 «Чистая прибыль(нераспределенная прибыль)» отчета о прибылях и убытках.

Из отчета о движении денежных средств по состоянию на 30.12.2001 г., форма № 4 видно, что в 2001 г. заявитель фактически произвел расходы на капитальные вложения в сумме 240 610 300 руб., а также оплатил расходы в сумме 129 196 000 руб. (т.1, л.д. 139-140)

При этом по строке 190 «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках, форма № 2, по состоянию на 31.12.2001 г. (составленного по данным бухгалтерского учета) заявителем указана нераспределенная прибыль в сумме 204 790 000 руб.

Арбитражный суд первой инстанции, проверив довод заявителя о том, что расходы в сумме 129 196 000 руб. были учтены заявителем  по строке 130 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по состоянию на 31.12.2001 года., установил, что из анализа имеющихся в материалах дела справки «Внереализационные доходы и расходы (расшифровка строк 120, 130 к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках») за 12 месяцев 2001 года» (т. 1 л.д. 137-138), справки «Расшифровка строки 130 (Внереализационные расходы) к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2001 год» (т. 1, л.д. 141), пункта 2.3. Отчета о финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Куйбышевский НПЗ» за 2001 год (т. I, л.д. 142-154) в их совокупности следует, что  расходы, связанные с выкупом собственных акций  в сумме  93 020 000 руб.; расходы, связанные с регистрацией прав собственности в сумме  1 517 000 руб.; расходы на благотворительную и спонсорскую деятельность  в сумме  3 337 000 руб.; расходы на содержание социально- культурной сферы  в сумме 12 473 000 руб.; отчисления профсоюзному комитету в сумме 4 557 000 руб.; выплата субсидий  в сумме 2 324 000 руб.; расходы на формирование фонда материального поощрения работников в сумме 3 338 000 руб.; выплаты и расходы по коллективному договору  в сумме  3 742 000 руб.;  прочие расходы  в сумме  4 888 000 руб., всего в сумме 129 196 000 руб. учтены заявителем в составе суммы 148 577 000 руб., отраженной по строке 130 «Внереализационные расходы» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Арбитражный суд первой инстанции правильно установив фактические обстоятельства дела, связанные с учетом заявителем в составе внереализационных расходов по строке 130 отчета о прибылях и убытках произведенных им затрат в размере 129 196 000 руб.  по решению единственного акционера, сделал вывод в решении о том, что это обстоятельство не влияет на законность оспариваемого решения первого ответчика.

Этот вывод суда первой инстанции противоречит установленным фактическим обстоятельствам дела, поскольку заявителем в строке 190 отчета о прибылях и убытках за 2001 г. указана сумма чистой (нераспределенной) прибыли за 2001 г. в сумме 204 790 000 руб., рассчитанная, исходя из суммы всех доходов, за минусом внереализационных расходов, отраженных в строке 130 отчета в сумме 129 196 000 руб.

Первый ответчик в оспариваемом решении повторно уменьшает чистую (нераспределенную) прибыль в сумме 204 790 000 руб., отраженную заявителем в  строке 130 отчета о прибылях и убытках на сумму затрат в размере 129 196 000 руб. Такие действия налогового органа были бы обоснованными и законными в случае, если бы чистая (нераспределенная прибыль) включала бы в себя сумму затрат произведенных заявителем по решению единственного акционера в размере 129 196 000 руб. Поскольку в строке 190 отчета о прибылях и убытках сумма чистой (нераспределенной) прибыли рассчитана без учета этих затрат, что установлено судом первой инстанции и не опровергается ответчиками, то повторное уменьшение суммы чистой (нераспределенной) прибыли на сумму произведенных заявителем затрат в размере 129 196 000 руб. приводит к необоснованному занижению чистой (нераспределенной) прибыли заявителя и как следствие к доначислению налога на прибыль в результате того, что увеличивается размер неправомерно примененной заявителем льготы.

Арбитражный суд первой инстанции в решении сослался на заключение эксперта от 08.07.2004 года № 5132/17, по экспертизе, проведенной в рамках расследования уголовного дела № 200496049, как на доказательство, подтверждающее вывод первого ответчика в оспариваемом решении о неправомерном применении заявителем льготы по налогу на прибыль в сумме 165 016 300 руб., и о занижении налога на прибыль за 2001 год в сумме 57 755 700 руб.

Как следует из раздела 11 заключении эксперта, посвященном исследованию правомерности применения заявителем льготы по налогу на прибыль, эксперт определяет со ссылкой на нормативные правовые акты понятие чистая (нераспределенная) прибыль, затем излагает фактические данные решения налогового органа, после чего ссылаясь на проведенные  расчеты, делает вывод о подтверждении данных приведенных в  решении налогового органа.

Между тем, проведенные экспертом расчеты в этом разделе заключения отсутствуют.  Из заключения эксперта невозможно сделать вывод о том, учитывал ли эксперт факт включения заявителем в состав внереализационных расходов, отраженных в строке 130 отчета о прибылях и убытках сумму затрат, произведенных по решению единственного акционера в размере 129 196 000 руб. и каким образом факт включения указанных затрат в строку 130 отчета  повлиял бы на размер чистой (нераспределенной) прибыли заявителя и на размер его налоговых обязательств.

Арбитражный апелляционный суд считает, что указанное заключение эксперта достоверно не подтверждает  факт неправомерного применения заявителем льготы в размере 165 016 300 руб., и о занижении налога на прибыль за 2001 год в сумме 57 755 700 руб., поскольку экспертом не исследовался вопрос об учете заявителем затрат в сумме 129 196 000 руб., осуществленных по решению акционера в составе внереализационных расходов, отраженных в строке 130 отчета о прибылях и убытках, учитываемых при расчете чистой (нераспределенной) прибыли, отражаемой в строке 190 этого отчета, фактически уменьшающих размер чистой (нераспределенной) прибыли на сумму этих затрат.

Арбитражный суд первой инстанции в качестве доказательства  обоснованности выводов первого ответчика в оспариваемом решении о неправомерном применении заявителем льготы по налогу на прибыль в сумме 165 016 300 руб., и о занижении налога на прибыль за 2001 год в сумме 57 755 700 руб. в решении сослался на экспертное заключение от 20.04.2007 г. № 2931/17.

 Между тем как следует из этого заключения, проведенными налоговым органом проверками не установлено несоответствия ведения заявителем бухгалтерского учета требованиям нормативных актов, в том числе и по порядку формирования показателей бухгалтерской отчетности, вместе с тем эксперт не смог решить поставленную перед ним экспертную задачу и определить отражены ли в строке 130 отчета о прибылях и убытках затраты в размере 129 196 000 руб. в связи с непредставлением документов. Эксперт в этом заключении  повторил свои выводы о подтверждении данных приведенных в  решении налогового органа.

Поскольку выводы эксперта в этом заключении также сделаны без учета фактического включения в состав внереализационных расходов, отражаемых по строке 130 отчета о прибылях и убытках затрат в сумме 129 196 000 руб., то выводы этого заключения нельзя признать достоверно, подтверждающими факт неправомерного применения заявителем льготы в размере 165 016 300 руб., и о занижении налога на прибыль за 2001 год в сумме 57 755 700 руб.     

Как следует из протокола судебного заседания от 21-28 мая 2007 г. эксперт Ершова Н.Н., составившая экспертные заключения от 08.07.2004 года № 5132/17 и от 20.04.2007 г. № 2931/17 в судебном заседании подтвердила правильность расчетов, произведенных заявителем.

Арбитражный суд первой инстанции в решении сослался на постановление о прекращении уголовного дела, как на доказательство, подтверждающее выводы налогового органа.

Между тем, в этом постановлении следователя имеется ссылка только на факт неуплаты заявителем налога на прибыль за 2001 г. в сумме 15 856 000 руб. в результате неправомерного применения льготы в размере 250 092 000 руб., исходя из того, что нераспределенная прибыль заявителя в 2001 г. составила 204 790 000 руб. Следователь сделал вывод о том, что финансирование заявителем капитальных вложений могло осуществляться в размере нераспределенной прибыли в сумме 204 790 000 руб.

В этом постановлении отсутствуют выводы, подтверждающие неправомерность применения заявителем льготы в размере, указанном в решении налогового органа.

В постановлении также содержится вывод об отсутствии в действиях руководителя и главных бухгалтеров заявителя состава преступления, предусмотренного п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ  в связи с отсутствием умысла у указанных лиц на заведомо незаконное занижение налога, поскольку исчисление налога на прибыль за 2001 г. заявителем производилось с учетом правоприменительной практики как арбитражных судов, так и налоговых органов, признававших законными расчеты заявителя по налогу на прибыль, а поэтому ссылка суда первой инстанции на постановление о прекращении уголовного дела, является необоснованной.

Обосновывая свой вывод о том, что факт учета заявителем расходов в сумме 129 196 000 руб. в составе внереализационных расходов, учитываемых по строке 130 не влияет на законность оспариваемого решения налогового органа арбитражный суд первой инстанции сослался на пункт 39 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 г. (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н) в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному периоду, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Однако судом первой инстанции не учтено, что заявителем не допущено искажения показателя чистой (нераспределенной) прибыли, отраженной в строке 190 отчета о прибылях и убытках в размере 204 790 000 руб., поскольку этот показатель рассчитан исходя