Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2008 по делу n А65-23485/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п.п. 1); представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (п.п.2).

Из анализа п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что данная норма связывает возможность освобождения налогоплательщика от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации по истечении сроков ее представления и сроков уплаты налога, в случае уплаты налога до подачи такой декларации, до того как ему стало известно о назначении выездной проверки, либо до обнаружения налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Уплата заявителем налога 29 января 2007 г. в сумме 420 000 руб. в период подачи основной налоговой декларации (11 марта 2007 г.) в сумме большей, чем указана в декларации, но до представления уточненной (14 июня 2007 г.), обнаружения налоговым органом допущенного занижения до составления акта от 13 июня 2007 г. и назначения выездной налоговой проверки (15 марта 2007 г.), свидетельствует о выполнении Обществом условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку срок уплаты налога, предусмотренный п. 7 ст. 346.2 1 НК РФ, заявителем не пропущен, оснований для применения в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога в виде доначисления пеней по ст. 75 НК РФ, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначисления суммы налога не имелось, поэтому требования заявителя в данной части суд признал обоснованными (т. 1 л.д. 55, 153).

По налогу на добавленную стоимость основанием привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 169 570, 00 руб. (847 850 руб. х 20 %), как следует из оспариваемого решения, явились выводы налогового органа об отсутствии основания для освобождения его от налоговой ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку уплата налогоплательщиком сумм НДС и пени произведена 15 марта 2007 г. платежными поручениями №№ 947, 948 в размере 847 850, 11 руб. и 270 000, 00 руб., тогда как выездная проверка начата налоговым органом 15 марта 2007 г. на основании решения о проведении выездной проверки от 15 марта 2007 г. за № 18/214, с которым руководитель Общества — Минизянов А.А. ознакомлен 15 марта 2007 г., поэтому Обществу, по мнению Инспекции, не могло не быть известно о проведении проверки.

Кроме этого, уточненные декларации по НДС с указанным налогом заявителем представлены 11 апреля 2007 г., т.е. в период проведения выездной проверки (т. 1 л.д. 29).

Как уже указывалось выше, из анализа п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что данная норма связывает возможность освобождения налогоплательщика от ответственности при подачи уточненной налоговой декларации по истечении сроков ее представления и сроков уплаты налога, в случае уплаты налога до подачи такой декларации и до того как ему стало известно о назначении выездной проверки.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что ООО «Строй-Гранд» обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 847 850, 11 руб. по сделкам, совершенным с ООО «НК-Стройиндустрия», ООО «НТВ» и выставленным Обществом счетам-фактурам за 2004 г. и август 2005 г. с выделением НДС на указанную сумму, перечисленных контрагентами заявителю с принятием впоследствии по ст. 172 НК РФ к вычету и отражением в книге покупок. Факт уплаты Обществом НДС за 2004 г. и 2005 г. в сумме 847 850, 11 руб. и пени в сумме 270 000, 00 руб. подтверждается платежными поручениями №№ 947, 948 с подачей уточненной декларации 11 апреля 2007 г. (т. 1 л.д. 50, 51, 52).

Из материалов дела следует, что списание с расчетного счета заявителя денежных средств в сумме 847 850 руб. по платежному поручению № 947 произведено 15 марта 2007 г.

В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует его вина в этом.

Согласно п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и вины лица в его совершении, возлагается на налоговый орган.

Уплата налога и пени произведена налогоплательщиком 15 марта 2007 г., решение о проведении выездной проверки вручено руководителю в тот же день.

Поэтому суд пришел к правильному выводу, что налогоплательщик самостоятельно до представления уточненной налоговой декларации и обнаружения налоговым органом занижения подлежащей уплате налога при назначении выездной проверки уплатил суммы налога и пени, что в силу п. 4 ст. 81 НК РФ относится к основаниям, освобождающим последнего от привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 169 570, 00 руб. (20 % от неуплаченной суммы налога).

Основанием доначисления налоговым органом 77 488, 80 руб. (387 444 руб. х 20 %) штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ за неуплату НДФЛ и 81 109, 00 руб. пени по ст. 75 НК РФ с указанием необходимости удержать и перечислить 387 444 руб. НДФЛ, а также 417 247 руб. сумм страховых взносов на пенсионное страхование за 2005-2006 г.г. 81 412, 04 руб. пени по ст. 75 НК РФ, 89 449, 40 руб. штрафа за несвоевременную уплату страховых взносов, явились выводы о неправомерном, в нарушение п.п. 1 п. 3 ст. 24, ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ не включении и не удержании налога на доходы физических лиц в сумме 387 144 руб. с подотчетных сумм в размере 2 980 338, 61 руб., выданных работнику -Заскокину Ю.И. за период с 2004-2006 г.г. на приобретение товарных материальных ценностей           (далее - ТМЦ), при непредставлении последним документов, подтверждающих произведенные расходы.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ).

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Пунктами 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика.

Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы, в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 названного Кодекса.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

В п. 1 ст. 208 НК РФ приведен исчерпывающий перечень таких доходов — вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, пенсии, стипендии и аналогичные выплаты, т.е. экономическая выгода, получаемая работником от трудовой деятельности. При этом командировочные расходы главой 7 Трудового кодекса Российской Федерации отнесены к компенсационным - денежным выплатам работника, связанным с использованием в личных целях для исполнения им трудовых обязанностей, т.е. подлежащих признанию доходом физического лица (ст. 164 ТК РФ). Данная норма не относит к доходу налогоплательщика (работника) — налогового резидента подотчетные суммы, выданные предприятием на приобретение товарно-материальных ценностей, поскольку данные денежные средства выдаются работнику на возвратной основе, не для получения последним дохода, т.е. получения экономической выгоды и использования в личных целях. Между тем, при невозврате работником подотчетных сумм предприятию, переданных для приобретения ТМЦ, последний, по нормам трудового законодательства, вправе взыскать сумму ущерба в судебном порядке.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в период с 2005-2006 г.г. заявителем - ООО «Строй-Гранд» (правопреемник - ООО «Бэм-кровля», с 27 февраля 2007 г.) работнику (директору) - Заскокину Ю.И. на хозяйственные расходы - закупку материалов выданы денежные средства в общей сумме 2 980 338 руб. (т. 3 л.д. 78, 80, 85, 91, 95).

Одним из оснований доначисления налога на доходы физических лиц и штрафных санкций послужило отсутствие у налогового агента документов - авансовых отчетов, счетов-фактур, накладных, подтверждающих расходование наличных денежных средств, выданных под отчет работнику организации, заключение договора от 15 апреля 2006 г. с Логиновым В.В., на поставку последним товарных материальных ценностей (далее - ТМЦ), являющегося физическим лицом, в результате чего общество неправомерно не учло спорные суммы как доход налогоплательщика, не удержало налог на доходы физических лиц.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что денежные средства, выданные под отчет работнику предприятия, в силу ст. 208 НК РФ не являются доходами физического лица - работника от источников в Российской Федерации и не могут признаваться объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, позволяющих налоговому агенту исчислить и удержать с нее налог, поскольку данные денежные средства переданы в целях извлечения экономической выгоды самим предприятием, а не его работником.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работника Заскокина Ю.И., подлежащей включению налоговым агентом в доход работника с исчислением и удержанием с них НДФЛ.

В обоснование доводов о том, что выданная работнику сумма в размере 2 980 338 руб. не является доходом последнего, представлены: договор от 15 апреля 2005 г. № 06, заключенному между ООО «БЭМ-Кровля» и ИП Логиновым, по которому последний обязался поставить ТМЦ на сумму 10 млн. руб. (емкости, оборудование); расходные кассовые ордера от 19 мая 2005 г., 28 октября 2005 г., 23 ноября 2005 г., 02 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г., 11 июля 2006 г., 25 октября 2006 г. на общую сумму в размере 2 980 338, 61 руб. о выдаче денег Логинову В.В., приходный кассовый ордер от 28 декабря 2006 г. о возврате Логиновым В.В. денежных средств в сумме 2 980 338 руб.; акт о принятии товара от 26 декабря 2006 г., подписанный комиссией в составе руководителя ООО «Строй-Гранд» Минизянова А.А., главного бухгалтера Панферовой З.В., Заскокиным Ю.И. с печатью ООО «Строй-Гранд».

При этом решением участников ООО «БЭМ-Кровля» и выпиской из ЕГРЮЛ подтверждается избрание Минизянова А.А. с 07 декабря 2006 г. директором ООО «БЭМ-Кровля» (т. 1 л.д. 57, т. 3 л.д. 55, 60).

Таким образом, Обществом подтверждается факт возврата работником - Заскокиным Ю.И. полученных под отчет сумм, в виде материальных ценностей и отсутствие перед работодателем задолженности по подотчетным суммам, не являющихся в силу п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения в качестве дохода работника Заскокина Ю.И., данное обстоятельство свидетельствует о признании предприятием возврата подотчетных сумм, что исключает выводы Инспекции об отнесении их к доходу, полученному работником - Заскокиным Ю.И., т.е. наличии экономической выгоды.

Суд первой инстанции правомерно указал, что отсутствие у Логинова В.В. государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не может служить основанием для признания доходом сумм, выданных предприятием Заскокину Ю.И. для приобретения ТМЦ, которые по смыслу ст. 208 НК РФ не являются выплатами (доходом) в пользу физического лица.

Факт непредставления в ходе проверки части первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных средств, не свидетельствует о получении дохода в виде указанных средств физическим лицом и не изменяет основания выдачи денежных средств физическому лицу.

Следовательно, денежные средства, выданные подотчетному лицу для приобретения товаров (работ, услуг), не могут являться объектом налогообложения НДФЛ и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

С учетом этого суд пришел к правильному выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для обязания заявителя удержать с налогоплательщика и перечислить удержанную сумму в бюджет НДФЛ в сумме 392 742 руб., а также применения мер ответственности за неисполнение обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ в виде пени по ст. 75 НК РФ и привлечения