Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2008 по делу n А65-21981/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1)     по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2)     по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3)     по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, документом, подтверждающим расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, является акт инвентаризации дебиторской задолженности (п.4. ст.266 НК РФ).

В соответствии со ст.252 НК РФ расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Форма акта по результатам инвентаризации имущества и финансовых обязательств и порядок его заполнения утверждены Приказом МФ РФ от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых   обязательств»   (приложение   №16   «Акт   инвентаризации   расчетов   с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»).

Организация в декларации по налогу на прибыль указывает сумму доходов и сумму расходов, уменьшающих сумму доходов для определения налоговой базы по конкретной декларации.

Между тем, в ходе судебного заседания судом установлено, что сумма налога на прибыль в размере 2474000 рублей, предъявленная к доначислению по итогам 2004 года фактически вытекает из обязательств, которые были вменены заявителю по результатам проверки налоговой декларации за 9 месяцев 2004 года, нашедшие отражение в решении № 86-ЮЛ/К от 09.03.2005 г.

Данное обстоятельство подтверждено, как на странице 7, так и на странице 9 оспариваемого решения (л.д.20,22 т.1), что как видно из материалов дела и решения суда  представителями налогового органа не оспаривалось.

Данный вопрос также был предметом рассмотрения в рамках дела №А65-5810/2005-СА2-8, по результатам которого было вынесено решение от 28.02.2007 г. о правомерности отнесения спорного размера резерва в состав внереализационных расходов, что, безусловно, имеет полное преюдициальное значение при рассмотрении данного дела  в указанной  части,  поскольку иная  оценка указанных обстоятельств противоречила бы части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, из содержания которой следует, что факты, которые входили в предмет доказывания, были исследованы, отражены в судебном акте, вступили в законную силу, приобретают качества достоверности и незыблемости, пока акт не отменен или не изменен путем надлежащей процедуры.

Учитывая изложенное, требование заявителя, в части п.1.2 оспариваемого решения налогового органа, подлежит удовлетворению.

Вместе с тем, требования заявителя в остальной части подлежат частичному удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно пункту 1.3 оспариваемого решения ответчиком было выявлено, что в результате неправомерного включения во внереализационные расходы затрат по списанию неликвидной продукции, произошло завышение расходной части 2004 года на 421859 рублей, повлекшее неуплату налога в размере 101246 рублей.

При этом, как усматривается из материалов дела,  указанную позицию ответчик аргументировал непредставлением документов, подтверждающих стоимость списанной неликвидной продукции, а также факта отказа заказчика от ранее принятых обязательств по договору.

По итогам рассмотрения данного вопроса, суд первой инстанции обоснованно  пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В данном случае, суд признал ошибочной позицию налогового органа о возможности отнесения спорных затрат в состав внереализационных расходов, только  в случае подтверждения факта аннулирования производственных заказов, поскольку конструктивная особенность указанной нормы предусматривает такой самостоятельный вид, как затраты на производство, не давшее продукции.

Учитывая изложенное, заявитель, в случае наличия фактических затрат, понесенных в ходе производства на изготовление той или иной продукции, не давших конечного результата, имел полное право отнести их в состав внереализационных расходов, но при соблюдении следующих условий.

Как следует из абзаца 2 вышеуказанной нормы, признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, правомерность списания обществом во внереализационные расходы спорных сумм затрат возможна только на основании проверки акта на списание затрат и соотношения данных, указанных в нем с иными первичными учетными документами, регистрами бухгалтерского учета налогоплательщика, подтверждающих факт несения обществом материальных расходов.

Однако, как видно из материалов дела, каких-либо доказательств, подтверждающих факт приобретения, либо изготовления списанной впоследствии продукции; оприходования и принятия их на учет; в письменном виде на бумажном носителе: расчет прямых затрат по факту списания неликвидной продукции, и методику отражения прямых расходов по данной продукции в налоговом учете 2004 года, несмотря на неоднократные предложения суда первой инстанции (определения суда от 10.10.2007г., 13.11.2007г.), заявителем в нарушение ст.65 АПК РФ не представлены.

Представленные заявителем ведомости незавершенного производства по состоянию на 01.01.2002 г. и 01.05.2004 г. не могут служить надлежащим доказательством правомерности списания, поскольку, как правильно указал представитель налогового органа, данные ведомости констатируют только факт присутствия определенных сумм на счете 20 «Незавершенное производство», но не отражают операции по передаче сырья, материалов услуг, работ в производство и их списание со счета 20.

Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции, отклонившего доводы заявителя об уничтожении указанной документации по правилам, установленным положениями п. 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.96г.                        №129-ФЗ «О бухгалтерском учет»,  исходя из следующего.

Согласно Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», установлено, что организация должна вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам - синтетического учета.

Согласно пункту 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв.Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

При этом  в п.20 закреплено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, конечный результат производственного цикла - готовая продукция учитывают на счете 43 по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением и учитывают по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам.

На данном счете аккумулируется вся информация о стоимости и количестве произведенной продукции.

По смыслу придаваемой данными нормами, операция по списанию неликвидной продукции на основании первичных учетных документов должна была быть отражена в регистрах (оборотно-сальдовой ведомости, главной книге, карточек счетов и т.д.) бухгалтерского (аналитического) учета по соответствующим счетам.

Однако, как свидетельствуют материалы дела, заявителем ни в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, ни в ходе  судебных заседаний, в нарушение ч.1 ст.65 АПК РФ, не представлено каких-либо первичных учетных документов, подтверждающих операции, связанные с передачей сырья, работ, услуг в производство и операций по списанию затрат со счета 20 «Незавершенное производство», в том числе самих же бухгалтерских регистров спорного периода правоотношений.

Действительно, в силу п.1 ст. ст. 17 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Однако, из указанной нормы однозначно не следует, что за истечением данного срока обязательно должны быть уничтожены все документы, касающиеся той или иной хозяйственной операции.

Подпункт 148 п.4.1 подраздела 4 Раздела 1.1 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. Росархивом 6 октября 2000 г.) (с изменениями от 27 октября 2003 г.) содержит условие, которое состоит в том, что бухгалтерские учетные регистры обязаны хранится  5 лет, начало течения которого обусловлено завершением проверки (ревизии), а в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - до вынесения окончательного решения.

Апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции относительно того, что в данном случае, во избежание в дальнейшем каких-либо недоразумений по факту обоснованности отнесения в состав внереализационных расходов спорных сумм затрат, заявитель обязан был сохранить, как минимум, регистры бухгалтерского учета (спорного периода правоотношений), исходя из анализа которых возможно было бы установить размер прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик свои произведенные расходы, предусмотренные статьями 253, 254 Налогового кодекса Российской Федерации, не доказал, и заявленные доводы не доказывают ошибочности выводов налогового органа относительно спорных затрат, то суд  первой инстанции обоснованно не нашёл оснований для удовлетворения требований в указанной части.

Данный вывод суда согласуется со сложившейся судебной практикой рассмотрения подобных споров (Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 августа 2005 г. № А65-22889/2004-СА2-34, от 10 мая 2007 г. №  А65-11439/05-Сл -32, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 января 2007 г. № Ф09-12035/06-С2).

Между тем, предложение налогового органа уплатить 8437(2% по местному бюджету) рублей, пени по ним и налоговых санкций из 101246 рублей доначисленного налога следует признать неправомерным, поскольку, как усматривается из материалов дела, у заявителя в данной части бюджетного распределения обязательств имелась значительная переплата по местному бюджету, в том числе и по структурным подразделениям.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001г. № 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следовательно, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, для полного освобождения налогоплательщика от штрафа за неуплату налога согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ необходимо наличие переплаты по тому же налогу и в тот же бюджет.

Между тем, судом установлено, что на момент принятия оспариваемого решения у заявителя, согласно карточки лицевого счета, имелась недоимка по налогу на прибыль в федеральный бюджет (РФ) и в бюджет субъекта (РТ).

В данном случае, необходимо учитывать, что налог на прибыль перечисляется в разные  бюджеты,   а   в   соответствии   с  пунктом   5   статьи   78   Налогового   кодекса Российской Федерации такой зачет возможен при соблюдении двух условий: наличия заявления со стороны налогоплательщика; направления излишне уплаченной суммы в счет погашения недоимки в тот же бюджет (внебюджетный фонд),