Статья: организация применяет упрощенную систему налогообложения: как учитывать материальные расходы (лытнева н.а., кыштымова е.а.) ("бухгалтерский учет", 2008, n 3)

"Бухгалтерский учет", 2008, N 3
ОРГАНИЗАЦИЯ ПРИМЕНЯЕТ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:
КАК УЧИТЫВАТЬ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
После перехода на упрощенную систему налогообложения организация освобождается от уплаты ряда налогов и обязанности вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Однако далеко не все организации отказываются от бухгалтерского учета. Как таким организациям учитывать материальные расходы, мы рассмотрим в этой статье.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако полностью отказываться от ведения учета нецелесообразно, поскольку могут возникнуть ситуации, в которых потребуется восстановление бухгалтерского учета. Это может произойти, если организация перестанет соответствовать требованиям, дающим право применения упрощенной системы (если увеличатся доходы; средняя численность работников превысит 100 человек; изменится состав учредителей и доля непосредственного участия других организаций будет более 25%; появится филиал и др.).
Рассмотрим, как организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут вести учет материальных расходов.
В бухгалтерском учете под материальными расходами понимают материально-производственные запасы (сырье и материалы, готовую продукцию, товары и т.п.). Они принимаются к учету по фактической себестоимости.
При отражении в бухгалтерском учете стоимости приобретенного сырья, материалов и т.п., нужно учитывать положение ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС. Такая организация не может принять к вычету суммы НДС, выставленные ей поставщиками. Сумма этого налога, не подлежащая вычету, должна включаться в стоимость приобретенного сырья (как невозмещаемый налог). В связи с чем организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, нецелесообразно учитывать суммы НДС на отдельном счете, даже если в первичных документах, выдаваемых поставщиками, они выделены.
Как в таком случае отражать в учете операции по приобретению материально-производственных запасов, рассмотрим на примере 1.
Расходы, связанные с приобретением сырья, в качестве материальных затрат формируют расходы по обычным видам деятельности.
Порядок признания расходов в бухгалтерском учете определен п. 16 ПБУ 10/99, содержащем ряд условий, выполнение которых обязательно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Пример 1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в ноябре 2007 г. приобрела сырье (заготовки, используемые в производстве продукции):
- 1000 единиц по 177 руб. на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.);
- 1000 единиц по 236 руб. на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);
- 500 единиц по 212,40 руб. на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).
Суммы НДС выделены в первичных документах, выданных поставщиком.
Организация произвела расчеты с поставщиком сырья за первые две партии и передала сырье в производство. Остаток материалов на конец ноября составил 300 единиц. Для оценки материалов при списании в производство учетной политикой определен метод ФИФО. Расчеты за третью партию материалов организация произвела в декабре 2007 г.
Фактическими затратами на приобретение сырья является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику. В бухгалтерском учете составляется запись:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
519 200 руб. (177 000 + 236 000 + 106 200) принято к учету сырье по фактической себестоимости (с учетом НДС, выставленного поставщиками).
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Они признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В ситуации, описанной в примере 1, материальные затраты должны были признаваться в ноябре, вне зависимости от оплаты. Организация определяла себестоимость отпущенного в производство сырья методом ФИФО. В течение месяца было использовано 2200 единиц из поступивших 2500 единиц, на конец месяца на складе осталось 300 единиц сырья.
При применении метода ФИФО оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени поступлений. При последнем поступлении себестоимость 1 единицы составила с учетом НДС, который при УСН является невозмещаемым налогом, 212 руб. Себестоимость 300 единиц материала, оставшегося на складе на конец месяца, составит 63 600 руб. (300 ед. x 212 руб.).
В бухгалтерском учете организации в ноябре следовало сделать следующую запись: Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",
455 600 руб. (150 000 + 27 000 + 200 000 + 36 000 + 90 000 + 16 200 - 63 600)
списана себестоимость сырья, использованного на производство продукции.
В декабре в бухгалтерском учете было отражено погашение задолженности контрагенту за поступившую третью партию материалов - 106 200 руб. (90 000 + 16 200). На изменение суммы признанных в бухгалтерском учете материальных затрат в ноябре погашение кредиторской задолженности не повлияло.
В целях налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы только расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, включая материальные.
Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным п. 1 ст. 252 НК РФ (налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованны и документально подтверждены). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В регистрах налогового учета материальные расходы отражаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья в производство.
Но как следует учитывать материалы, переданные в производство, но не использованные в нем? Разъяснение было дано Минфином России в Письме от 24.03.2006 N 03-11-04/2/65: при признании в налоговом учете материальных расходов текущего месяца их сумма уменьшается на стоимость МПЗ, переданных в производство, но не использованных для производственных и хозяйственных нужд.
В составе расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам) и подлежащим включению в состав расходов. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам признаются расходами по мере списания материалов в производство и при условии их фактической оплаты.
Рассмотрим практическую ситуацию на примере 2.
В описанной в примере 2 ситуации для признания материальных расходов в составе расходов по обычным видам деятельности, при формировании фактической себестоимости готовой продукции, предварительно следует распределить расходы на доставку пропорционально стоимости отпущенного в производство и израсходованного на выпуск продукции сырья. В качестве базы распределения целесообразно принять покупную стоимость поступившего сырья (с учетом остатка материалов на начало текущего месяца). Коэффициент распределения определяется как отношение расходов, включенных в фактическую себестоимость материалов, к покупной стоимости поступивших материалов (с учетом остатка материалов на начало текущего месяца).
Результаты такого распределения представлены в табл. 1.
Таблица 1
Признание материальных расходов в бухгалтерском учете
-----------------T---------T---------T-------------T-------------T-------------¬
¦ Составляющие ¦Поступило¦ Доля ¦ Отпущено в ¦Незавершенное¦ Включено в ¦
¦ фактической ¦в текущем¦ расходов¦производство,¦производство,¦себестоимость¦
¦ себестоимости ¦ месяце, ¦ к ¦ стр. 1 ¦ стр. 1 ¦ готовой ¦
¦ сырья ¦ руб. ¦ покупной¦гр. 4 x гр. 3¦гр. 5 x гр. 3¦ продукции, ¦
¦ ¦ ¦стоимости¦ ¦ ¦гр. 4 - гр. 5¦
+----------------+---------+---------+-------------+-------------+-------------+
¦Покупная ¦ 300 000 ¦ - ¦ 200 000 ¦ 50 000 ¦ 150 000 ¦
¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------+---------+-------------+-------------+-------------+
¦Расходы на ¦ 20 000 ¦ 0,067 ¦ 13 400 ¦ 3 335 ¦ 10 065 ¦
¦доставку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------+---------+-------------+-------------+-------------+
¦Сумма НДС, ¦ 57 600 ¦ 0,192 ¦ 38 400 ¦ 9 600 ¦ 28 800 ¦
¦включенная в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материально- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦запасов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------+---------+-------------+-------------+-------------+
¦Итого ¦ 377 600 ¦ - ¦ 251 800 ¦ 62 935 ¦ 188 865 ¦
L----------------+---------+---------+-------------+-------------+--------------
При списании стоимости сырья, отпущенного в производство, с учетом распределения расходов на доставку и НДС в рассматриваемой ситуации следовало сделать запись:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",
251 800 руб.
на фактическую себестоимость отпущенного в производство сырья.
Остаток незавершенного производства на конец месяца по данным бухгалтерского учета составит 62 935 руб. Признанные материальные расходы 188 865 руб. В бухгалтерском учете в декабре должна быть сделана следующая запись:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство"
188 865 руб.
списаны расходы.
Пример 2. Предприятие, производящее кондитерские изделия, применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В ноябре 2007 г. было приобретено сырье стоимостью 354 000 руб. (поставщиком выделена сумма НДС - 54 000 руб.). Доставка сырья осуществлена поставщиком за счет покупателя. Транспортные расходы составили 23 600 руб. (в том числе НДС, предъявленный контрагентом, 3600 руб.). В том же месяце уплачено за сырье 118 000 руб. и за его доставку 23 600 руб. Остальная сумма задолженности погашена в декабре 2007 г.
Сырье на сумму 200 000 руб. отпущено в производство. Остаток незавершенного производства на конец месяца составил 50 000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
в ноябре:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
354 000 руб.
принимается к учету сырье по фактической себестоимости (сумма невозмещаемого налога включена в себестоимость);
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
23 600 руб.
отражается сумма расходов по доставке сырья (сумма невозмещаемого НДС включена в стоимость услуги).
Для целей исчисления единого налога при УСН стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, а также расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов.
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
141 600 руб. (118 000 + 23 600)
произведена оплата поставщику части стоимости сырья и транспортных расходов.
При определении налоговой базы для исчисления единого налога сумма признаваемых материальных расходов определяется исходя из стоимости отпущенного сырья в производство и фактической оплаты поставщику.
В налоговом учете для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых на производство товаров, работ, услуг, а также при реализации товаров используются те же методы оценки, что и в бухгалтерском учете. Метод оценки сырья и материалов закрепляется в учетной политике организации и используется в отношении указанных активов. Однако при этом учитывается фактическая оплата поставщику отпущенных в производство материалов.
В ситуации, описанной в примере 2, в ноябре поставщику сырья произведена частичная оплата (лишь 118 000 руб.), расходы на доставку сырья оплачены полностью.