Статья: актуальные вопросы учета расчетных операций в кредитных организациях (мерцалова а.и.) ("международный бухгалтерский учет", 2010, n 11)

порядок расчетов при недостаточности денежных средств на счетах плательщиков позволяет сделать вывод, что соответствующее оформление расчетных документов в части частичной оплаты, а также постановки в картотеку суммы остатка платежа следует предусмотреть в Положении N 2-П, а в Положении N 302-П - отражение этих операций на счетах бухгалтерского учета.
Вернемся к характеристике счета 90902 в Положении N 302-П, в которой отмечено, что по кредиту счета 90902 списываются суммы оплаченных расчетных документов. Кроме того, п. 3.7 Положения N 2-П определено, что допускается частичная оплата платежных поручений из картотеки по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок.
Из этого следует, что сначала необходимо отразить оплату расчетных документов по балансовым счетам, т.е. если плательщик и получатель обслуживаются разными банками, в учете сначала будет делаться запись:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета плательщиков)
К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (А).
Только после этого будет составляться корреспонденция по внебалансовым счетам на списание из картотеки N 2.
По мнению автора, расчетные документы, числящиеся в картотеке N 2, не могут быть оплачены, поэтому сначала нужно отразить списание из картотеки N 2, а затем осуществить оплату по балансовым счетам.
В связи с этим усложним ситуацию, рассмотренную в примере 1.
Пример 2. 01.12.20__ г. на расчетном счете плательщика 7000 руб. В банк представлено платежное поручение на перечисление суммы 15 000 руб. организации, являющейся клиентом данного банка.
10.12.20__ г. на расчетный счет плательщика зачислено 5000 руб., перечисленные организацией, являющейся клиентом другого банка.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете только ч. 2 примера. Представим ее в соответствии с Положением N 302-П.
1. Зачисление на расчетный счет плательщика 5000 руб. от организации, являющейся клиентом другого банка:
Д-т сч. 30102 К-т сч. 40702 - 5000 руб.
2. На сумму 5000 руб. производится частичный платеж 2 также с оформлением платежного ордера в трех экземплярах:
Д-т сч. 40702 К-т сч. 40602 - 5000 руб.
3. Соответствующая сумма списывается из картотеки N 2 с оформлением мемориального ордера по внебалансовым счетам:
Д-т сч. 99999 К-т сч. 90902 - 5000 руб.
В соответствии с рассмотренным примером 2 в табл. 2 представим сравнительную характеристику операций оплаты из картотеки N 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика операций оплаты
из картотеки N 2
----------------------------------------------------T---------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦
¦ ¦ счетов ¦
¦ +----------T----------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦ Порядок учета в соответствии с Положениями N N 2-П и 302-П ¦
+---------------------------------------------------T----------T----------+
¦Зачисление на расчетный счет ¦ 30102 ¦ 40702 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Частичный платеж N 2 ¦ 40702 ¦ 40602 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Списание платежного поручения из картотеки N 2 ¦ 99999 ¦ 90902 ¦
¦при частичной оплате ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦ Рекомендуемый порядок учета ¦
+---------------------------------------------------T----------T----------+
¦Зачисление на расчетный счет ¦ 30102 ¦ 40702 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Списание из картотеки N 2 для частичной оплаты N 2 ¦ 99999 ¦ 90902 ¦
+---------------------------------------------------+----------+----------+
¦Частичный платеж N 2 ¦ 40702 ¦ 40602 ¦
L---------------------------------------------------+----------+-----------
Таким образом, еще раз подчеркнем, что документы, числящиеся в картотеке N 2, не могут быть оплачены, поэтому сначала необходимо отражать списание расчетных документов из картотеки N 2, а затем оплату по балансовым счетам.
Учет расчетных документов в картотеке N 1
Данную ситуацию следует сравнить с отражением сумм расчетных документов в картотеке N 1 по внебалансовому счету 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты".
Согласно характеристике счета 90901 по кредиту отражаются суммы расчетных документов в день наступления срока платежа либо получения разрешения на проведение операций при их списании со счетов клиентов в корреспонденции со счетом 99999, а в случае отсутствия средств на счетах клиентов для их оплаты - в корреспонденции со счетом 90902, т.е. только в случае отсутствия средств на счетах клиентов будет корреспонденция со счетом 90902. Но возможна также и ситуация недостаточности средств на счете плательщика, которая имеет определенные особенности. Представим два возможных варианта учета.
 Вариант 1. В соответствии с характеристикой счета 90901 платежное требование на сумму, соответствующую сумме остатка на счете плательщика, будет списано из картотеки N 1 проводкой:
Д-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П)
К-т сч. 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" (А).
На эту же сумму в учете будет отражена оплата, в частности, если плательщик и получатель средств являются клиентами одного банка, то составляется следующая корреспонденция:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета плательщиков)
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета получателей).
На сумму остатка составляется проводка по внебалансовым счетам на перенос платежного требования в картотеку N 2:
Д-т сч. 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" (А)
К-т сч. 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" (А).
Данная операция может быть отражена и двумя корреспонденциями счетов: первой - списание из картотеки N 1, второй - зачисление в картотеку N 2.
Следовательно, в случае недостаточности средств считаем характеристику счета 90901 не полностью соответствующей возможным бухгалтерским операциям, но соответствующей в части используемых внебалансовых счетов.
 Вариант 2. Платежное требование в общей сумме будет списано из картотеки N 1 проводкой:
Д-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П)
К-т сч. 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" (А).
На сумму остатка средств на счете клиента производится частичная оплата с отражением по балансовым счетам. Если, например, плательщик и получатель средств являются клиентами одного банка, то в учете будет выполняться проводка:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета плательщиков)
К-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета" (счета получателей).
Сумма остатка оплаты будет помещаться в картотеку N 2:
Д-т сч. 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" (А)
К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П).
Недостаточность средств на корреспондентском счете
в Банке России
Расширим перечень рассматриваемых операций с привлечением счета 90903 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (А). В этом случае характеристика счета 90901 будет не полной в части используемых корреспондирующих внебалансовых счетов. Здесь возможно использование счета 90903. Указанная корреспонденция более подробно будет рассмотрена далее.
Рассмотрим также ситуацию с недостаточностью средств на корреспондентском счете в Банке России и помещением расчетных документов в картотеку N 3. Данная ситуация рассмотрена в гл. 4 ч. II Положения N 2-П. Пунктом 4.1 предусмотрено, что под достаточностью средств на счете понимается наличие остатка денежных средств на корреспондентском счете кредитной организации не ниже суммы всех требований к нему. Кроме того, выполнение условий, предусмотренных договором счета, позволяет проводить расчетные операции по всем требованиям, предъявленным к счету, сумма которых превышает сумму остатка денежных средств на счете.
Пунктом 4.3 гл. 4 Положения N 2-П предусмотрено, что при недостаточности денежных средств на корреспондентском счете кредитной организации для удовлетворения всех предъявленных к нему требований операции по списанию денежных средств осуществляются в соответствии с законодательно установленной очередностью.
В этом случае средства, списанные со счетов плательщиков, отражаются по балансовому счету учета средств, списанных со счетов клиентов, но не проведенных по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств. Это счет 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств" (П).
Таким образом, в названии счета 47418 и в Положении N 2-П используется понятие "недостаточность средств на корреспондентском счете". В то же время в характеристике счета 47418, предусмотренной в ч. II "Характеристика счетов" Положения N 302-П, указано, что по кредиту счета зачисляются суммы, списанные с банковских счетов клиентов, при  отсутствии или недостаточности средств на корреспондентском счете кредитной организации.
По мнению автора, здесь так же, как в соответствующей ситуации  отсутствия или недостаточности средств на расчетном счете плательщика следует разграничить операцию на две составляющие, т.е. при  недостаточности средств на корреспондентском счете на сумму, соответствующую остатку на корреспондентском счете, должна производиться частичная оплата. На сумму остатка оплаты осуществляется учет по внебалансовому счету 90903 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (т.е. помещение в картотеку N 3). Это будет верным в связи с различием представленных понятий, а также тем, что количество учетных записей сокращается.
При поступлении расчетных документов и отсутствии средств на корреспондентском счете в Банке России составляется следующая бухгалтерская проводка:
Д-т сч. 405 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности" - 408 "Прочие счета"
К-т сч. 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств" (П).
Расчетные документы помещаются в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов к корреспондентскому счету кредитной организации.
Документы, не оплаченные по окончании операционного дня из-за отсутствия средств на корреспондентском счете (субсчете), по которым производится списание, относящееся к первой - пятой группам очередности, приходуются в расчетно-кассовом центре (РКЦ) в картотеку к внебалансовому счету 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (А):
Д-т сч. 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (А)
К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П).
При этом РКЦ не позднее следующего дня высылает кредитной организации извещение о помещении в картотеку расчетных документов из-за отсутствия средств на корреспондентском счете. Внебалансовый счет 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" и картотека к нему в кредитных организациях не ведутся.
Кредитная организация (филиал) имеет права отозвать расчетные документы клиентов и платежные поручения по собственным операциям, не оплаченные из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) и помещенные в картотеки неоплаченных расчетных документов в Банке России, до их оплаты.
Документы, относящиеся к шестой группе очередности, возвращаются кредитной организации для помещения в картотеку к внебалансовому счету 90903 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентском счете кредитной организации":
Д-т сч. 90903 "Расчетные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации" (А)
К-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" (П).
Данные операции следуют из п. 4.4 ч. II Положения N 2-П. Здесь перечислены расчетные документы по платежам, относящимся к первой - пятой группам очередности, а затем указано, что расчетные документы по другим платежам не подлежат учету в подразделении расчетной сети Банка России и передаются для помещения их в картотеку неоплаченных расчетных документов, ведущуюся в кредитной организации.
Рассмотрим в соответствии с этим характеристику счета 90903, представленную в Положении N 302-П. В п. 9.13 указано, что по дебету этого счета проводятся суммы расчетных документов, не оплаченных с корреспондентского счета, в корреспонденции со счетом 99999, т.е. именно то, из чего следует приведенная ранее проводка. Однако только такая корреспонденция является слишком узкой. Возможны ситуации, когда расчетные документы по межбанковским расчетам, т.е. в которых плательщик и получатель являются клиентами разных банков и подлежащие оплате с корреспондентского счета Банка России, списываются из картотек N N 1 и 2, но не могут быть оплачены из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации.
1. Для платежных требований, оплачиваемых с акцептом плательщика или ожидающих разрешения на проведение операций в установленных законодательством Российской Федерации случаях.
По истечении срока, установленного для акцепта, при получении банком документа об акцепте платежного требования или разрешения на проведение операций, при достаточности средств на счете плательщика, но отсутствии средств на корреспондентском