Статья: о возврате поставщику товаров, не проданных сетью (шоломова е.в.) ("пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 12)

хлеб и др.), могут быть использованы в виде мочки, сухарной или хлебной крошки при выработке продукции из пшеничной муки того же сорта или более низких сортов, а также из муки ржаной и ее смеси с пшеничной мукой. Хлебобулочные изделия из ржаной, смеси ржаной и пшеничной муки, идущие на переработку (брак, черствый хлеб и др.), могут быть использованы в виде мочки, сухарной или хлебной крошки при выработке продукции из смеси ржаной и пшеничной муки тех же или более низких сортов, а также при выработке ржаного хлеба. В этом же пункте Правил приведена таблица "Допускаемый размер добавки хлеба-брака в виде мочки, хлебной или сухарной крошки при приготовлении теста для хлебобулочных изделий".
--------------------------------
<8> Утверждены Минсельхозпродом 12.07.1999.
В п. 6.72 Правил говорится, что хлебобулочные изделия, возвращенные из торговой сети, перерабатывают на предприятии-изготовителе в виде мочки, хлебной или сухарной крошки. В переработку могут поступать незагрязненные изделия без признаков микробиологической порчи. Принимать из торговой сети для переработки хлеб, пораженный "картофельной" болезнью, запрещается. Аналогичные положения изложены в п. 3.11.20 СанПиН 2.3.4.545-96. Кроме того, п. 3.11.23 СанПиН 2.3.4.545-96 разрешает производителю перерабатывать изделия с механическими повреждениями или изменениями внешнего вида и формы.
Ключевой вывод. Определенные виды хлебобулочной продукции могут быть возвращены из торговой сети по истечении сроков их реализации, но только если они могут быть переработаны.
Делаем вывод: по истечении сроков реализации, указанных в п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96, поставщик может принять перечисленные в данном пункте виды хлеба и хлебобулочные изделий с целью их переработки. Эти изделия могут быть механически повреждены, помяты, но не должны быть загрязнены и иметь признаки микробиологической порчи.
И о возврате кондитерской продукции
В прошлом номере журнала мы уже прокомментировали Письмо от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587 об обратном выкупе из магазинов кондитерской продукции. Однако предлагаем снова к нему обратиться. Ситуация, по которой финансисты изложили свою точку зрения, состоит в следующем. Организация поставляет торты и пирожные собственного производства в торговую сеть. К окончанию сроков реализации часть продукции в магазинах регулярно остается нереализованной, в связи с чем торговая сеть предложила поставщику взамен договора поставки заключить два договора:
- на поставку продукции в торговую сеть;
- на поставку торговой сетью производителю его же продукции, срок реализации которой истек или на грани истечения.
Заключение только первого договора предложением торговой сети не предусмотрено.
Соответственно, вопрос налогоплательщика был таким: вправе ли он признать в целях исчисления налога на прибыль расходы на выкуп тортов и пирожных с истекшим или истекающим сроком реализации, если они не подлежат вторичной переработке и будут уничтожаться? Ответ Минфина - брат-близнец его ответа относительно возврата хлебобулочной продукции. Он повторил: существующее нормативное правовое регулирование обязывает поставщиков (производителей) выкупать хлеб, хлебобулочные  и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения. И тут же запутался в сроках годности и реализации, добавляя, что основанием для выкупа продукции является истечение  срока ее реализации.
Давайте все-таки проясним, действительно ли поставщик кондитерской продукции обязан выкупать ее по истечении сроков реализации. Не образует ли навязывания предложение сети заключить в дополнение к договору поставки кондитерской продукции в сеть договор поставки этой же продукции из сети поставщику?
Посмотрим, что говорится в Санитарных правилах по возврату кондитерских изделий из торговой сети и их переработке <9> (далее - Санитарные правила). Согласно их п. п. 1 - 4 переработка кондитерских изделий, возвращаемых из торговой сети, может производиться только на предприятиях, вырабатывающих кондитерскую продукцию и имеющих на то специальное разрешение органов Роспотребнадзора. Допускается возврат из торговой сети кондитерских изделий:
- механически поврежденных или с изменением внешнего вида и формы;
- с истекшими сроками реализации при отсутствии органолептических изменений.
--------------------------------
<9> Утверждены Минздравом СССР 15.11.1974 N 1195-74.
Кондитерские изделия с кремом могут быть возвращены на предприятия не позднее 24 ч с момента окончания срока реализации.
Запрещается возвращать на переработку кондитерские изделия с измененными вкусом и запахом, загрязненные, содержащие посторонние включения, зараженные мучными и прочими вредителями, пораженные плесенью, а также крошку мучных кондитерских изделий.
Как видим, приведенные нормы Санитарных правил практически аналогичны соответствующим положениям СанПиН 2.3.4.545-96 о возврате из торговой сети хлебобулочной продукции. Однако если хлебобулочные изделия по окончании срока реализации просто возвращаются поставщику как черствые и на то не требуется специальных разрешений надзорных инстанций, с кондитерскими изделиями дело обстоит иначе. Чтобы направить их обратно в производство, нужно получить заключение о возврате в переработку кондитерских изделий из торговой сети (п. 5 Санитарных правил). Оно выдается на основании органолептических показателей представителем Роспотребнадзора <10> непосредственно в торгующей организации, в необходимых случаях проводится лабораторное исследование.
--------------------------------
<10> В СанПиН сказано "инспекции по качеству", однако функции бывшей Государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей (Госторгинспекции) на данный момент переданы в другую ревизионную структуру - Роспотребнадзор.
Требование о наличии такого заключения продиктовано тем, что кондитерские изделия (в том числе с кремом), в отличие от хлебобулочных, относятся к скоропортящимся и особо скоропортящимся продуктам и реализуются в соответствии с требованиями СанПиН 2.3.2.1324-03 "Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов" (см. п. 3.11.1 СанПиН 2.3.4.545-96). Практически на все кондитерские изделия обязательно устанавливается срок годности. Так, из Постановления Правительства РФ от 16.06.1997 N 720 следует, что срок годности должен быть установлен для конфет, глазированных шоколадной и шоколадно-молочной глазурью (код ОКП 91 2300), конфет, глазированных помадой, сахарной и жировой глазурью и неглазированных (код ОКП 91 2400), шоколада и шоколадных изделий (код ОКП 91 2500), ириса (код ОКП 91 2600), халвы (код ОКП 91 2700), мармелада и пастильных изделий (код ОКП 91 2800), жевательной резинки (код ОКП 91 2950), печенья (код ОКП 91 3100), галет и крекеров (код ОКП 91 3200), пряников и коврижек (код ОКП 91 3300), тортов (код ОКП 91 3400), пирожных (код ОКП 91 3500), кексов, бабы, рулетов (код ОКП 91 3600), вафлей (код ОКП 91 3700), сладостей восточных и прочих мучных изделий (код ОКП 91 3900). Гораздо короче список кондитерских изделий, для которых срок годности не устанавливается (устанавливается срок хранения): карамель (код 91 2100), драже (код 91 2200), сладости восточные и прочие сахаристые изделия (код 91 2900) (кроме жевательной резинки). Сроки годности кондитерских изделий, вырабатываемых по нормативной и (или) технической документации, указаны в Приложении 1 к СанПиН 2.3.2.1324-03. Например, срок годности ватрушек, сочников, пирогов полуоткрытых из дрожжевого теста с творогом или повидлом и фруктовыми начинками - 24 ч, тортов и пирожных без отделки кремом, с отделками белково-взбивной, типа суфле, сливочной, фруктово-ягодной, помадной - 72 ч, пирожного "Картошка" - 36 ч, с заварным кремом, с кремом из взбитых сливок, с творожно-сливочной начинкой - 18 ч. Таким образом, кондитерские изделия быстро портятся, и именно по этой причине торговая компания прежде чем вернуть их поставщику, должна получить соответствующее заключение о возможности переработки. Торговая сеть обязана позаботиться и о том, чтобы кондитерские изделия, направленные на переработку, были затарены в чистую, сухую тару (не в мешки) и перевозились в транспорте, предназначенном для перевозки пищевых продуктов. Возвращаемые для переработки изделия должны сопровождаться документом с обозначением: наименования изделия, веса или количества штук изделий; даты выпуска изделия; названия торгового предприятия, возвращающего продукцию; даты и причины возврата.
Предприятия-производители не должны принимать для переработки кондитерские изделия в количестве большем, чем они могут переработать в один день. Изделия, возвращаемые из торговой сети, могут поступать непосредственно в переработку только после заключения производственной лаборатории. В заключении должны быть указаны технологические условия переработки. Оно дается на основании органолептических данных, а где это необходимо, предварительно проводится лабораторное исследование продукта, подлежащего переработке. Кондитерские изделия с кремом могут быть использованы только для выработки выпеченных кондитерских изделий. Остатки кондитерских изделий, не подлежащих переработке, должны собираться в специальную тару и могут быть направлены на корм скоту или птице с разрешения ветеринарного надзора или подлежат уничтожению. Кондитерские изделия, выработанные из возвращенной продукции, должны удовлетворять требованиям действующих стандартов или технических условий. Согласно п. п. 18, 20 Санитарных правил ими должны руководствоваться как сдающие, так и перерабатывающие кондитерские изделия предприятия и ответственность за выполнение положений этого документа лежит на руководителях и тех, и других предприятий.
Ключевой вывод. Кондитерские изделия могут быть возвращены из торговой сети поставщику для переработки, но в ограниченном объеме и при наличии заключения Роспотребнадзора.
Делаем выводы: законодательство допускает возврат кондитерских изделий с истекшими сроками реализации (незагрязненных, не подвергшихся порче, не пораженных вредителями) поставщику для переработки при наличии заключения представителя Роспотребнадзора о возврате в переработку кондитерских изделий из торговой сети и в объеме, ограниченном мощностью производства - не более, чем может быть переработано в один день. Таким образом, торговая сеть может настаивать на включении в договор поставки условия о возврате кондитерских изделий поставщику, но только на перечисленных условиях (в том числе с указанием максимального объема кондитерских изделий, которые могут быть приняты поставщиком для переработки). В этом случае ею не нарушается пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о торговле. Во всех остальных случаях следует, на наш взгляд, говорить о нарушении закона. Это справедливо и в ситуации, когда торговая сеть решила "схитрить" и замаскировать возврат продукции поставщику под поставку товаров с истекшим или истекающим сроком реализации из сети поставщику (Письмо от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587). Тот факт, что фактически условия о возврате продукции сформулированы не в договоре поставки, а в отдельном договоре, не имеет значения для признания действий торговой сети "навязыванием" в смысле, придаваемом этому термину пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о торговле.
Если срок годности вышел
В течение срока годности при соблюдении условий хранения продовольственные товары сохраняют качество и обладают полной оборотоспособностью. Подобная продукция может быть, например если залежалась на полках, выкуплена поставщиком из торговой сети, это не запрещено. Другой вопрос - захочет ли он так сделать. Если обратный выкуп невыгоден поставщику, а торговая компания настаивает на включении соответствующего условия в текст договора, нужно письменно уведомить последнюю о желании поставщика заключить договор поставки без условия о выкупе со ссылкой на пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о торговле.
По истечении срока годности продукция не может находиться в обороте, признается некачественной и (или) опасной и не подлежит реализации, утилизируется или уничтожается (п. 2 ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов <11>). То есть продать ее, в том числе первоначальному владельцу, нельзя (абз. 15 ст. 1 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов, п. 1 ст. 129, п. 1 ст. 455 ГК РФ). Судьба продукта с истекшим сроком годности решается в соответствии с Законом о качестве и безопасности пищевых продуктов и Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении <12>. Такой продукт изымается владельцем из оборота и направляется на экспертизу с целью определения возможности дальнейшего использования или уничтожения продукта. В зависимости от результатов экспертизы возможны три варианта: использование продукции на корм животным, утилизация (использование не по назначению) и уничтожение. При наличии явных признаков недоброкачественности продукция подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. Возможность использования некачественных и (или) опасных продуктов на корм животным согласовывается с государственной ветеринарной службой. Способ и условия утилизации или уничтожения такой продукции выбирает ее владелец (в соответствии с требованиями нормативных и технических документов) и согласовывает их с органом государственного надзора и контроля, вынесшим постановление об утилизации или уничтожении пищевых продуктов.
--------------------------------
<11> Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
<12> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.
Расходы на экспертизу, хранение, перевозки, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачиваются их владельцем. Все перечисленные расходы, если строго соблюдать требования Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов, можно признать в целях налогообложения прибыли (Письма ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139, УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680). Владелец некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий обязан представить в орган государственного надзора и контроля, вынесший постановление об их утилизации или уничтожении, документ либо его заверенную в установленном порядке копию, подтверждающие факт утилизации или уничтожения таких продуктов, материалов, изделий.
Обращаем внимание читателей на то, что ни Законом о качестве и безопасности пищевых продуктов, ни иными документами не предусмотрен возврат некачественной и (или) опасной продукции поставщику (производителю) с целью их уничтожения. Таким образом, все мероприятия по изъятию продукта с истекшим сроком годности из оборота, проведению экспертизы, утилизации и уничтожения должны быть выполнены последним владельцем товара