Статья: бухгалтерский учет суммовых разниц (пятов м.л.) ("бухгалтерский учет", 1999, n 1)

полученную сумму. Таким образом, на счете 62 выявляется суммовая разница между фактически полученной суммой денежных средств и величиной задолженности покупателя, отраженной в бухгалтерском учете при реализации товаров. Начисление НДС с указанной разницы отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68. Сумма разницы без НДС относится на финансовые результаты записью по дебету счета 62 и кредиту счета 80, увеличивая величину налогооблагаемой прибыли организации - поставщика.
В случае повышения курса рубля суммовые разницы будут носить отрицательный характер. После отражения оплаты товаров покупателем на счете 62 в виде дебетового сальдо выявится сумма, на которую фактическая цена реализации товаров будет меньше цены реализации, отраженной при их отгрузке.
На сумму НДС, относящуюся к возникшей суммовой разнице, следует уменьшить величину начисленной при отражении продажи товаров реальной (момент реализации - отгрузка) или потенциальной (момент реализации - оплата) задолженности бюджету по НДС. Составляется запись по дебету счета 68 или 76 и кредиту счета 62. Сумма разницы без НДС относится на счет 80 в корреспонденции с кредитом счета 62, уменьшая величину налогооблагаемой прибыли.
Учет суммовых разниц
у организации - покупателя
В бухгалтерском учете организации - покупателя наблюдается обратная картина. Снижение курса рубля приводит к возникновению отрицательных суммовых разниц, т.е. росту цены приобретения оприходованных товаров. Если до момента оплаты поставщику товары были реализованы, то применение методики корректировки, предполагающей отнесение суммовой разницы на счет 80, бесспорно.
Проданные товары были списаны со счета "Товары" в уменьшение доходов от реализации по ценам оприходования. Изменение цен покупки товаров до момента оплаты их поставщикам требует и корректировки величины отраженного в учете финансового результата от их реализации.
Если до момента оплаты (изменения цены приобретения) товары не были проданы, изменение цены их покупки в соответствии с п.1 ст.11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку", и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, отражается на счете 41 "Товары" при учете товаров по покупным ценам, а при учете товаров по продажным ценам - только если последние меняются в зависимости от изменения покупной стоимости товаров. Когда учет товаров ведется по продажным ценам, не изменяющимся с увеличением стоимости приобретения товаров (наиболее распространенный в розничной торговле вариант), рост цены приобретения товаров отражается на счете 42 "Торговая наценка".
Отнесение отрицательных суммовых разниц непосредственно в дебет счета 80 приводит к преждевременному занижению величины налогооблагаемой прибыли на суммы разниц, относящихся к не проданным на момент оплаты товарам. Следовательно, при отражении в учете суммовых разниц нужно разделять их между реализованными и оставшимися на момент оплаты на складе товарами, по которым данные разницы возникли.
Итак, при снижении курса рубля после оплаты товаров (Д-т сч. 60, К-т сч. 51) на счете 60 в виде дебетового сальдо образуется суммовая разница между фактической стоимостью приобретения товаров и ценой их покупки, отраженной в бухгалтерском учете при оприходовании.
В части суммовой разницы, относящейся к стоимости реализованных товаров, составляются следующие записи:
- в организациях оптовой торговли
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на суммы разницы без НДС;
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на НДС, относящийся к суммовой разнице.
Здесь дебетуется непосредственно счет 68 без составления соответствующих записей по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", так как товар уже оплачен;
- в организациях розничной торговли
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму разницы с НДС.
В части суммовой разницы, относящейся к не проданным на момент оплаты товарам, делаются следующие записи:
- в организациях оптовой торговли
Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму разницы без НДС;
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС.
В организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, в случае, если возникшая суммовая разница не уменьшает величину торговой надбавки на сумму разницы с НДС, делается запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60.
Если возникающие суммовые разницы (увеличение стоимости приобретения товаров) не изменяют продажных цен товаров, установленных магазином, уменьшая при этом величину торговой надбавки, то на сумму разницы с НДС дебетуется счет 42 и кредитуется счет 60.
При повышении курса рубля сумма уменьшения цены приобретения товаров выявится в бухгалтерском учете после отражения оплаты товаров (Д-т сч. 60, К-т сч. 51) как кредитовое сальдо счета 60. Корректировка покупной стоимости товаров в этом случае отразится в бухгалтерском учете записями.
В части суммовой разницы, относящейся к проданным товарам:
- в организациях оптовой торговли
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы без НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным товарам" - на сумму НДС, относящегося к величине возникшей разницы;
- в организациях розничной торговли
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы с НДС.
В части суммовой разницы, относящейся к товарам, не реализованным на момент их оплаты:
- в организациях оптовой торговли
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 41 "Товары" - на сумму разницы без НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным товарам" - на сумму НДС, относящегося к возникшей разнице;
- в организациях розничной торговли
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 41 "Товары" - на сумму разницы с НДС.
В случае, если уменьшение покупной стоимости товаров не изменяет устанавливаемых магазином цен реализации, корректировку цен их приобретения возможно отражать записями по дебету счета 60 и кредиту счета 42 на сумму разницы с НДС.
Рассмотрим применение описанной методики на числовых примерах.
Пример 1. Организация оптовой торговли А заключает с организацией оптовой торговли В договор поставки, по которому продает В партию товаров. Цена товара согласно условиям сделки составляет сумму в рублях, эквивалентную 1200 долл. США (в том числе НДС 20%) по курсу Центрального банка РФ на день осуществления платежа. Курс рубля на дату отгрузки товаров А и оприходования их В составлял 9 руб. 10 коп. за 1 долл. США, курс на дату оплаты товаров В - 12 руб. 20 коп. за 1 долл. США. Цена приобретения реализуемых товаров для А составляет 7000 руб. (без НДС). Момент перехода права собственности на товары в договоре специально не оговаривается. Согласно приказу об учетной политике А моментом реализации для целей налогообложения является отгрузка товаров. Сумма издержек обращения А, относящихся к проданным по договору с В товарам, составляет 400 руб.
Отразим операции по реализации, приобретению и оплате товаров в бухгалтерском учете организаций А и В при условии, что до момента оплаты товары В не продавались (см. табл. 1).
Таблица 1
----------------------------------------T---------------T--------¬
¦ Содержание записи ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Организация А ¦
+---------------------------------------T-------T-------T--------+
¦1. Отражается продажа товаров организа-¦ 62 ¦ 46 ¦ 10 920 ¦
¦ции В (1200 х 9,1) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦2. Начисляется бюджету НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 1 820 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦3. Списываются реализованные товары ¦ 46 ¦ 41 ¦ 7 000 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦4. Списываются издержки обращения, ¦ 46 ¦ 44 ¦ 400 ¦
¦относящиеся к проданным В товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦5. Отражается прибыль от продажи ¦ 46 ¦ 80 ¦ 1 700 ¦
¦товаров В ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦6. Отражается оплата товаров В ¦ 51 ¦ 62 ¦ 14 640 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦7. Начисляется НДС с возникшей суммовой¦ 62 ¦ 68 ¦ 620 ¦
¦разницы ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦8. Списывается на финансовые результаты¦ 62 ¦ 80 ¦ 3 100 ¦
¦суммовая разница без НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Организация В ¦
+---------------------------------------T-------T-------T--------+
¦1. Отражается приобретение товаров у ¦ 41 ¦ 60 ¦ 9 100 ¦
¦организации А ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 820 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦2. Отражается оплата товаров ¦ 60 ¦ 51 ¦ 14 640 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦3. Отражается изменение цены приобрете-¦ 41 ¦ 60 ¦ 3 100 ¦
¦ния товаров у А на величину возникшей ¦ 68 ¦ 60 ¦ 620 ¦
¦суммовой разницы ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦4. Предъявляется бюджету НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 820 ¦
L---------------------------------------+-------+-------+---------
Пример 2. Исходя из условий примера 1 предположим, что организация В на момент оплаты товаров реализовала 50% приобретенной у А партии. Тогда при сохранении записей (1) и (2) в табл. 1 для организации В изменение цены приобретения товаров на величину суммовой разницы отразится в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 2).
Таблица 2
----------------------------------------T---------------T--------¬
¦ Содержание записи ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦3. Отражается изменение цены приобрете-¦ ¦ ¦ ¦
¦ния товаров у А ¦ ¦ ¦ ¦
¦в части проданных товаров ¦ 80 ¦ 60 ¦ 1 600 ¦
¦в части непроданных товаров ¦ 41 ¦ 60 ¦ 1 600 ¦
¦в части НДС, относящегося к суммовой ¦ 68 ¦ 60 ¦ 620 ¦
¦разнице ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------+-------+-------+---------
Пример 3. Исходя из условий примера 1 предположим, что В является организацией розничной торговли. Наценка на приобретенную у А партию товаров, начисленная в момент их оприходования, составила 5200 руб. Изменение цены приобретения товаров не меняет цены их продажи. На момент оплаты товары не были реализованы покупателям. Рассмотрим отражение приобретения и оплаты товаров в учете организации В (см. табл. 3).
Таблица 3
----------------------------------------T---------------T--------¬
¦ Содержание записи ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦1. Отражается приобретение товаров у ¦ 41 ¦ 60 ¦ 10 920 ¦
¦организации А ¦ 41 ¦ 42 ¦ 5 200 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦2. Отражается оплата товаров ¦ 60 ¦ 51 ¦ 14 640 ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+
¦3. Отражается суммовая разница, образо-¦ 42 ¦ 60 ¦ 3 720 ¦
¦вавшаяся от изменения курса рубля ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------+-------+-------+---------
Пример 4. Организация А заключает с организацией В договор на поставку партии готовой продукции, себестоимость которой составляет 80 000 руб. Цена реализации готовой продукции В установлена как сумма в рублях, эквивалентная 12 000 долл. США по курсу ЦБ РФ на день оплаты продукции (в том числе НДС - 20%). Курс на дату отгрузки составил 18,4 руб. за 1 долл., курс на дату оплаты товаров В - 14,1 руб. за 1 долл. Отразим продажу товаров и их оплату в бухгалтерском учете организаций А и В, если момент перехода права собственности на товары специально в договоре не устанавливается; В является организацией оптовой торговли; приобретенная продукция до момента оплаты не реализовывалась покупателям; моментом реализации для целей налогообложения у организации А является оплата готовой продукции (см. табл. 4).
Таблица 4
----------------------------------------T---------------T--------¬
¦ Содержание записи ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+-------+--------+