Статья: бухгалтерский учет суммовых разниц (пятов м.л.) ("бухгалтерский учет", 1999, n 1)

"Бухгалтерский учет", N 1, 1999
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
В условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за существования временного лага между датами отгрузки и оплаты товаров, так как "рубль сегодня больше, чем рубль завтра". Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары в какой-либо иностранной валюте или условных денежных единицах.
В п.3 ст.317 Гражданского кодекса РФ указано, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законом. При этом п.1 названной статьи гласит: "денежные обязательства должны быть выражены в рублях".
Вместе с тем в п.2 ст.317 ГК РФ предусмотрено, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее - валюта) не меняет валюты денежного обязательства. Обязательство (п.1 ст.317 ГК РФ) и цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.
В связи с тем что между датами реализации (отгрузки) товаров и оплаты их покупателем у поставщика, с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику у покупателя, с другой, образуется временной разрыв, возникают суммовые разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.
У поставщика это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации товаров (их отгрузки) и суммой на дату оплаты их покупателем.
У покупателя это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров, и суммой на дату оплаты их поставщику.
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения определяющее значение имеет характер возникающих суммовых разниц с точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цена товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная определенной сумме в валюте исходя из курса на дату платежа или иную установленную сторонами дату (далее - дата платежа). Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров.
Если стоимость товаров в договоре поставки установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя стоимостью приобретения товаров будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику, а для поставщика - оборот по реализации товаров.
Важно отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст.317 ГК РФ).
Курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях может быть самостоятельно установлен сторонами договора.
Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли - продажи. Согласно ст.500 ГК РФ покупатель по договору розничной купли - продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Согласно ст.493 ГК РФ договор розничной купли - продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Таким образом, в соответствии с Гражданским кодексом РФ магазины розничной торговли могут устанавливать цены на товар в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров как при снижении, так и при повышении курса рубля.
При установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента суммам в валюте возникают разницы в ценах от колебания курса валюты, изменяющие цену продажи товаров. В случае если учет товаров в магазине в соответствии с п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.1998 N 34н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля до продажи товаров следует отражать в учете специальными корректировочными записями по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка", так как изменение курса валюты приводит к изменению розничной цены в рублях и величины торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент), или методом "красное сторно", если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).
Пример. Продажая цена единицы товара А составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 10 руб. Цена приобретения организацией единицы товара А - 840 руб. (в том числе НДС - 20%). Отразим в учете оприходование единицы товара А и факт изменения курса доллара сначала до 9, а затем до 11 руб. за 1 долл.
1. Оприходование товара отражается записями:
Д-т сч. 41 "Товары, К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретения товара - 840 руб.;
Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на разницу между ценой приобретения и продажи товаров (торговую наценку) на дату оприходования - 160 руб. (100 х 10 - 840).
2. Факт снижения курса доллара до 9 руб. отражается по счетам:
Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму 100 руб. ([10 - 9] х 100) методом "красное сторно".
3. Последующее увеличение курса доллара до 11 руб. учитывается:
Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму 200 руб. ([11 - 9] х 100).
При оптовой торговле товарами, готовой продукцией, несмотря на то что цена приобретения (реализации) товаров по договорам поставки определяется после фактической оплаты товаров покупателем, продажу товаров у организации - поставщика и их оприходование у организации - покупателя следует отражать непосредственно после перехода права собственности на товары в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
В бухгалтерском учете организации - продавца на основании документов об отгрузке товаров составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на стоимость товаров с НДС, которая определяется как сумма в рублях, эквивалентная установленной в договоре стоимости товаров в валюте по курсу на дату отгрузки (момент перехода права собственности на товары - передача их покупателю).
Если моментом перехода права собственности по договору является оплата товаров покупателем, то суммовые разницы не возникают, так как даты отражения в учете реализации товаров и их оплаты совпадают.
Исходя из указанной стоимости товаров начисляется реальная (потенциальная) задолженность бюджету по НДС:
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетов" - реальная задолженность;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - потенциальная задолженность;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 41 "Товары" (40 "Готовая продукция") - списываются реализованные товары;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 44 "Издержки обращения" - в торговой организации списывается сумма издержек обращения, относящихся к проданным товарам;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80 "Прибыли и убытки"), К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - отражается финансовый результат от продажи товаров.
В учете организации - покупателя оприходование товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость товаров в рублях, определяемую как эквивалент стоимости товаров в валюте по договору, исчисленную исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату оприходования.
В организации оптовой торговли эта запись делается на стоимость товаров без НДС, в организации розничной торговли - с НДС. Соответственно, в организации оптовой торговли делается дополнительная запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму НДС.
Если с момента реализации (оприходования) товаров до момента оплаты их покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена реализации (приобретения) товара. В зависимости от характера изменения курса возникающие суммовые разницы будут носить отрицательный или положительный характер. Причем положительные суммовые разницы у поставщика есть отрицательные суммовые разницы у покупателя и наоборот.
В соответствии с п.3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, "суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах", включаются в состав внереализационных расходов и доходов организации в зависимости от характера суммовой разницы, т.е. подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки".
Однако, как отмечалось выше, величина возникающих суммовых разниц изменяет продажную стоимость товаров: оборот по их реализации - у продавца и стоимость приобретения товаров - у покупателя. Следовательно, в соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" возникновение суммовых разниц меняет базу обложения налогом на добавленную стоимость, и при отражении суммовых разниц у покупателя и продавца нужно составлять соответствующие корректирующие записи по НДС.
Таким образом, суммовые разницы следует рассматривать как доходы или расходы внереализационного характера согласно Инструкции Минфина России N 97 только для целей бухгалтерского учета.
Особое внимание следует обратить на трактовку суммовых разниц в целях обложения налогом на прибыль.
Дело в том, что в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" бухгалтерская прибыль организации для целей налогообложения должна быть увеличена на суммы "отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах" (см. п.4.13 Приложения N 11 к Инструкции Госналогслужбы России N 37. Таким образом, согласно Инструкции Госналогслужбы N 37 положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль организации, а отрицательные суммовые разницы не должны ее уменьшать.
Возникает вопрос о применимости данной трактовки на практике и соответствии ее нормативным документам по налогообложению более высокого уровня. Дело в том, что указанное предписание Инструкции о налоге на прибыль вступает в прямое противоречие с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложения прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в котором говорится, что "прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию", т.е. себестоимостью (стоимостью приобретения) товаров.
Как отмечалось выше, фактической выручкой от реализации товаров, с одной стороны, и ценой их приобретения, с другой, являются фактически уплаченные суммы в рублях, т.е. стоимость товаров по договору, включающая суммовые разницы. Таким образом, суммовые разницы - это величины, входящие в сумму выручки от реализации и в цену приобретения товаров. Следовательно, в соответствии с п.13 Положения о составе затрат как положительные, так и отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли, увеличивая или уменьшая ее величину.
Здесь следует применить одно из правил применения нормативных документов: "Норма, содержащаяся в документе, изданном вышестоящей инстанцией, отменяет норму, содержащуюся в документе, изданном инстанцией нижестоящей". Следовательно, норма Инструкции Госналогслужбы России, противоречащая Постановлению Правительства РФ, не применима на практике.
Рассмотрим методику отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.
Учет суммовых разниц
у организации - поставщика
Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижается, то возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданных товаров.
Погашение покупателем долга за товары отражается записью по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 62 на фактически