Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2009 по делу n А81-793/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на прибыль излишне уплаченные суммы НДПИ и уплатить в бюджет с означенных сумм налог на прибыль до момента представления в налоговый орган первичной декларации по налогу на прибыль.

При этом судом апелляционной инстанции отмечается, что пени за несвоевременную уплату доначисленного налога на прибыль, начислена обществу также с 28.03.2007 (т. 1 л.д. 101).

При изложенных выше обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерной оценке представленных материалов судом первой инстанции, законности вынесенного им решения по означенному эпизоду, следовательно, апелляционная жалоба общества в названной части удовлетворению не подлежит.

Относительно правомерности решения суда первой инстанции в части признания обоснованным доначисления оспариваемыми решениями налога на прибыль за 2006 год в связи с завышением налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль в результате включения в их состав амортизационных отчислений и налога на имущество.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год в качестве убытка прошлых лет признаны:

- начисленная амортизация на стоимость реконструкции законченных строительством в декабре 2004 года и принятых на учет в декабре 2006 года основных средств в сумме 775 224 руб.;  

 - налог на имущество  за 2005 год в сумме 96 851 921 руб.

Считая означенные расходы не относящимся к 2006 году, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном занижении налогооблагаемой прибыли, в результате включения их в состав расходов в 2006 году.

Суд первой инстанции обжалуемым решением признал выводы налогового органа правомерными.

В апелляционной жалобе общество отмечает, что, не смотря на то, что расходы, учтенные налогоплательщиком как убытки прошлых периодов, по своему содержанию таковыми не являются, они все же являются расходами, поскольку отвечают критериям статьи 252 НК РФ и подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том налоговом периоде, когда им были получены необходимые документы.

Кроме того, по мнению общества, в рассматриваемом случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в более поздний налоговый период не привело к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в предыдущие налоговые периоды (2004-2005 г.г.) налогоплательщиком были занижены расходы (завышена прибыль) на те же суммы, следовательно, при отсутствии недоимки ее начисление, а также начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ неправомерны.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по названному эпизоду.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу пункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения налогом на прибыль.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.

Судом первой инстанции было установлено, что налогоплательщик не представил в материалы дела  доказательств того, что если бы общество  учло данные расходы в тех периодах, когда они были понесены, у него образовался бы отрицательный финансовый результат.

Кроме того, в апелляционной жалобе общество отмечает, что спорные расходы, учтенные налогоплательщиком как убытки прошлых периодов, по своему содержанию таковыми не являются.

 При названных обстоятельствах апелляционная коллегия приходит к выводу, что спорные расходы не могут быть отнесены к внереализационным расходам в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом  периоде, так как не соответствуют таковым в силу закона.

Статьей 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Как было установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, амортизация  на стоимость реконструкции основных средств законченных строительством в декабре 2004 года  начислена в сумме 319 296 руб. и 455 928 руб. за 2004-2005 годы. Налог на имущество доначислен за период  2005 года с представлением в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.

Данные факты не опровергнуты заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции, равно как не приведено соответствующих доводов в апелляционной жалобе общества.

Таким образом,  расходы в названных суммах  относятся к предшествующим налоговым периодам, при этом их отражение в 2006 году, в связи с документальным оформлением свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Учитывая, что общество не отрицает того обстоятельства, что период, к которому относятся рассматриваемые расходы, был ему известен, апелляционный суд приходит к выводу о том, что действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2006 года затрат, в качестве убытков прошлых лет, относящихся к 2004 - 2005 году нельзя признать правомерными.

Довод о том, что у налогоплательщика в предшествующих периодах имеется переплата по налогу на прибыль в размере налога, доначисленного по означенному эпизоду, что не позволяет доначислить обществу пени и привлечь к налоговой ответственности, апелляционным судом отклоняется как не нашедший своего подтверждения в материалах дела. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что спорная сумма расходов не была включена налогоплательщиком в 2004-2005 г.г. в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Представитель  общества в судебном заседании пояснила, что в материалы дела налогоплательщиком не представлялось доказательств, подтверждающих уплату и декларирование налога на прибыль в 2004, 2005 году (протокол судебного заседания от 26.08.2009).

Решение суда в названной части правомерно, апелляционная жалоба общества по названному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Относительно правомерности решения суда первой инстанции в части признания необоснованным доначисления оспариваемыми решениями налога на прибыль за 2006 год в связи с включением в состав внереализационных расходов 2006 года арендных платежей по договору аренды от 18.05.2006 № 200-06 за фактическое пользование   земельным участком  с 29.04.2004 г. до 01.01.2006 г. в сумме 272 656,95 руб.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год в качестве убытка прошлых лет признаны арендные платежи по договору аренды от 18.05.2006 № 200-06 за фактическое пользование   земельным участком  с 29.04.2004 г. до 01.01.2006 г. в сумме 272 656,95 руб.

Из представленных   в материалы дела первичных документов следует, что Обществом   понесены расходы в сумме  272 656,95 руб. за 2004 - 2005 г. по оплате за фактическое пользование земельным участком на основании договора аренды   земельного участка, находящегося в государственной собственности, заключенного 18 мая 2006 года № 200-06 между  Ноябрьским городским комитетом по имуществу (арендодатель) и ООО «Заполярнефть» (арендатор).

Согласно названному договору, его условия распространяются на правоотношения сторон, возникшие с 29.04.2004 года, с момента фактического пользования обществом земельным участком (п. 8.6 договора).

Налоговый орган, руководствуясь положениями статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы при методе начисления признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, признал неправомерным учет расходов по аренде земельного участка в 2006 году в размере, относящемся к оплате за фактическое пользование землей в 2004-2005 гг.

Суд первой инстанции признал решения налогового органа и управления в названной части недействительным, поскольку пришел к выводу, что заявитель в силу возникновения  обязательств по оплате арендных платежей за 2004-2005 гг. по договору аренды земельного участка  в 2006 г., должен был отнести спорные расходы по арендной плате за пользование земельным участком  в состав  прочих  расходов  за 2006 г., в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Не соглашаясь с решением суда в названной части, налоговый орган обратился в апелляционный суд с жалобой на решение суда первой инстанции, в которой указал, что суд первой инстанции удовлетворяя требования общества необоснованно указал, что поскольку датой расчета установлена дата  - 21.07.2006 по 21.08.2006, то налоговым периодом для этих расходов будет являться 2006 год. Делая означенный вывод, суд первой инстанции, по мнению инспекции, не учел того, что согласно нормам налогового законодательства расходы при методе начисления признаются  таковыми в том налоговом периоде к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. 

Также инспекция отмечает, что суд первой инстанции не учел того, что произведенные обществом расходы по аренде земельного участка документально не подтверждены, поскольку налоговым органом не было предоставлено платежных поручений, счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую передачу земельного участка обществу. По убеждению инспекции, договора аренды земельного участка и расчетов арендной платы недостаточно для документального подтверждения спорных расходов.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в означенной части, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

 В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления  прочих расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266, 267 НК РФ,  дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число месяца отчетного (налогового) периода.

Как было отмечено выше,  Ноябрьским городским комитетом по имуществу (арендодатель) и ООО «Заполярнефть» (арендатор) в означенном договоре было установлено, что условия заключенного Договора  в  2006 году распространяются на правоотношения сторон, возникшие с 29.04.2004 года, с момента фактического пользования земельным участком.

Договором определено, что в части оплаты  за 2004, 2005 и истекший период 2006 года датой оплаты считается дата не позднее 30 дней с момента государственной регистрации.

Судом первой инстанции было установлено, что государственная регистрация объекта недвижимости осуществлена  21.07.2006, а, следовательно, для спорного периода 2004-2005 года датой расчета установлена дата с 21.07.2006.

Учитывая, что налогоплательщиком в 2006 году были получены расчеты на оплату  арендных услуг за 2004-2005 гг., то в силу положений 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ спорные расходы относятся к 2006 году.

То обстоятельство, что налогоплательщик неправомерно квалифицировал спорные расходы как внереализационные в виде убытков прошлых лет, в целом не повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год, в связи с чем,   у налогового органа отсутствовали основания к дополнительному  начислению за 2006 год  суммы  272 656,95 руб., начисления пени за неуплату указанной суммы налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Довод налогового органа о том, что расходы должны быть отнесены к налоговым периодам 2004 – 2005 гг., по причине фактического использования земельного участка именно в названных периодах, апелляционным судом не принимается по той причине, что фактическое пользование земельным участком без договора аренды от 2006 года, не могло породить в этих периодах обязанности налогоплательщика по уплате арендных платежей. Относить же к предшествующим периодам оплату (расходы) налогоплательщика его контрагентам,  обязанность по которой  в этих периодах у налогоплательщика не существовала, налоговым законодательством не предусмотрена. 

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд заключает о правомерности вывода суда первой инстанции о том, что до 18.05.2006 (дата заключения договора аренды) фактическое пользование обществом земельным участком не отвечало признакам договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), а, следовательно,  расходы по не заключенному в установленном порядке договору не могут быть учтены при налогообложении прибыли  до момента его заключения, а  затраты, осуществленные с момента его заключения не могут быть учтены в составе расходов за 2004, 2005 гг. как арендные платежи в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что спорные расходы не могут быть приняты к налоговому учету в силу их документальной неподтвержденности, апелляционным судом отклоняется в силу того, что из оспариваемого решения налогового органа не следует, что доначисление налога на прибыль по указанному эпизоду произошло именно по причине документальной неподтвержденности