Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу n А70-1223/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

имеет характер гарантии и исключает возможность толковать эти выплаты в качестве «компенсации». В соответствии с частью второй статьи 164 ТК РФ компенсации – денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Очевидно, что сам средний заработок не может пониматься под предусмотренными в статье 164 ТК РФ и не входящими в систему оплаты труда компенсационными выплатами, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» (по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ как не входящие в систему оплаты труда).

Средний заработок как таковой не может пониматься и в качестве второго вида компенсационных выплат, определенных в статье 129 ТК РФ, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106. 

Выплата работодателем по месту постоянной работы среднего заработка своему работнику производится за счет работодателя, и на этой стадии военный комиссариат в отношениях по выплатам не участвует и не должен участвовать.

В соответствии с положениями главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) (в редакции, действовавшей в 2009 году) организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налогоплательщиками ЕСН (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ).

Налоговой базой налогоплательщиков, указанных в абзаце втором подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты  (статья 237 НК РФ).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) – для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта статьи 235 настоящего Кодекса (статья 242 НК РФ).

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункты 1, 4 статьи 243 НК РФ).

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 163-н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядке её заполнения» утверждены названные формы и Порядок, в соответствии с которым: по строке «налоговая база за налоговый период, всего» отражается налоговая база по налогу нарастающим итогом за налоговый период. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация. Перечень выплат, относящихся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса. В налоговую базу для исчисления налога (ЕСН) за истекший налоговый период у налогоплательщиков-организаций включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком за этот период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены (Раздел IV. Заполнение Раздела 2 «Расчет единого социального налога» Декларации).

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций признается – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 НК РФ). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).  Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ). К расходам на оплату труда относятся, в частности: (1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; (20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (статья 255 НК РФ).

Таким образом, поскольку расходы на оплату труда (включая суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей) отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация, указанные выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков -организаций.

Действительно, налогоплательщиком ЕСН Военный комиссариат Тюменской области в спорных отношениях не является и на него не может быть возложена обязанность по уплате ЕСН.

Налогоплательщиком ЕСН является истец, который как организация-работодатель производит физическим лицам – своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности выплаты среднего заработка.

В связи с чем, приведенная норма - абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ о том, какие суммы не подлежат налогообложению ЕСН, предназначена для регулирования его (налогоплательщика) отношений по начислению и уплате ЕСН с фонда оплаты труда за свой счет, и военный комиссариат в этих отношениях не участвует и не должен участвовать.

Как налогоплательщик, Военный комиссариат Тюменской области с учетом положений главы 24 НК РФ начисляет на фонд оплаты труда единый социальный налог и уплачивает его. Фонд оплаты труда, подлежащий налогообложению ЕСН, не может для налогоплательщика одновременно выступать и в качестве компенсационных выплат, суммы которых (абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) не подлежат налогообложению ЕСН.

Не участвуя в этих отношениях, военный комиссариат не вправе квалифицировать суммы заработка, выплачиваемого истцом своим работникам (с соответствующими начислениями), как компенсационные выплаты за счет федерального бюджета.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3).

Исходя из пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», расходное обязательство Российской Федерации состоит в осуществлении  компенсации тех расходов, которые понесены организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона.

В связи с чем, учитывая подпункт 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 «О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 № 333), существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Тюменской области заключается не в уплате ЕСН, а в возмещении организации – ГБУЗ ТО «Областной наркологический диспансер», понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда (в размере выплаченного среднего заработка с учетом сумм начисленного и уплаченного ЕСН).

Отсутствие у Военного комиссариата Тюменской области обязанности уплатить налог (ЕСН) в бюджеты, не освобождает его от обязанности возместить расходы ответчика (налогоплательщика) на соответствующие цели.

Аналогичный по смыслу подход (отношения по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (бюджетом) и отношения по возмещению такому налогоплательщику другим лицом расходов – суть разные как по составу участников, так и по времени возникновения отношения) разъяснен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.2010 № 139).

На период 2010 года положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» и подпункта 2 пункта 2  Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» не изменились и, соответственно, сохранилось вытекающее из них расходное обязательство Российской Федерации по  компенсации  организациям в связи с исполнением настоящего Федерального закона понесенных расходов (по выплате среднего заработка с начислениями на фонд оплаты труда).

Введение в действие с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», лишь создало истцу как организации-работодателю (подпункт «а» пункта 1 части 1 статьи 5 – плательщиками страховых взносов являются страхователи – организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) обязанность при выплате среднего заработка врачам –специалистам, участвовавшим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности в 2010 году, начислять на фонд оплаты труда вместо ЕСН страховые взносы и уплачивать их в соответствующие бюджеты.                    

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (здесь и далее – Федеральный закон  № 212-ФЗ в редакции от 25.11.2009, действовавшей в 2010 году с 01.01.2010) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 части 1 статьи 5, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 части 1 статьи 5, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9. Названные плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (части 1, 2 статьи 8 Федерального закона  № 212-ФЗ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, предусмотрен в части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Из части 1 статьи 9 видно, что в перечне не указан средний заработок, выплачиваемый (сохраняемый) за время участия работающего гражданина в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности (или нахождения на военных сборах).

Соответственно, средний заработок подлежит обложению в 2010 году страховыми взносами (в 2009 году облагался единым социальным налогом).

Подпункт «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ предусматривает, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных  с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением указанных в этом подпункте случаев.

Однако подпункт «и» пункта 2 части 1 статьи 9, как видно из него, не предусматривает для организации-работодателя обложение страховыми взносами осуществляемых им (работодателем) компенсационных выплат физическим лицам. Средний заработок, который истец как организация-работодатель в соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом «О воинской обязанности и военной службе» выплачивает своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, является для него (в силу прямого указания настоящего Федерального закона, о чём изложено выше) средним заработком, а не компенсационными выплатами, как ошибочно полагает ответчик. 

Военный комиссариат не является участником отношений по начислению на фонд оплаты