Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2009 по делу n А70-5033/2008. Изменить решение

настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Из приведенных норм налогового законодательства следует, что принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных налоговых режимов, применяется только при условии невозможности разделения расходов. То есть, принцип пропорционального распределения расходов не является общим правилом при распределении расходов при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подпадающих под разные режимы налогообложения, как, например, в данном случае – деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД и подлежащую налогообложению общей системе. Данное правило применяется только в случае невозможности разделения расходов применительно к применяемым налогоплательщиком режимам налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, из изложенных норм налогового законодательства следует, что налогоплательщик, осуществляющий как деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, так и деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе, должен вести раздельный учет как имущества, обязательств и хозяйственных операций, в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, так и раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления указанных видов деятельности.

В данном случае как следует из материалов дела, Общество не вело раздельного учета ни расходов, ни сумм НДС по приобретенным товарам.

Пункт 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на налогоплательщиков обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

Пунктами 1, 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее по тексту – Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж) также предусмотрено, что покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Пункт 7 данных Правил устанавливает, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Обществом ни журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, ни книги покупок и книги продаж в ходе проверки представлены не были. Также Обществом не были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 90-1 «Выручка от продаж», 91-1 «Доходы от прочей реализации», 62 «Расчеты с покупателями», 68 «Расчеты с бюджетом, субсчет НДС», 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Представленные Обществом в суд первой инстанции Приказы «Об учетной политике», содержащие указание на существования раздельного учета по оптовой и розничной торговле, являются лишь документами, предписывающими необходимость ведения такого учета на предприятии. Однако доказательства фактического ведения раздельного учета по деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, и по деятельности, налогообложение которой производится в общепринятом порядке, в деле отсутствуют.

Ежегодное представление Обществом в Инспекцию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях убытках, на что ссылается налогоплательщик, не доказывает ведение Обществом раздельного учета.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отклонить доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что суд не имеет права принимать и оценивать документы, которые не были представлены налогоплательщиком в ходе проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

На обязанность суда принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу, указал и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 29 Постановления от 28.02.2001 № 5.

Обществом был восстановлен бухгалтерский учет и после принятия Инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности были представлены документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, ведение раздельного учета.

Ссылка Общества на то, что эти документы были представлены в Инспекцию до принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, суд апелляционной инстанции не принимает, как неподтвержденную. Материалами дела подтверждается факт представления Обществом документов в Инспекцию 03.06.2008, при том что решение о привлечении к налоговой ответственности было принято налоговым органом 02.06.2008. Доказательств принятия Инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий в материалах дела не имеется.

Имеющиеся в материалах дела счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, а также проведенные Общество расчеты сумм НДС (которые несколько раз налогоплательщиком изменялись) не позволяют определить, какие операции, расходы, а также суммы НДС по приобретенным товарам, относятся на общую систему налогообложения, а какие на ЕНВД.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным принятие судом первой инстанции одного из расчетов сумм НДС со ссылками на бухгалтерские документы, представленного Обществом, при отсутствии доказательств того, к какому виду деятельности относятся эти суммы НДС (подлежащему обложению ЕНВД или подлежащему налогообложению по общей системе), и отсутствии мотивировки того, почему суд принял именно этот расчет налогоплательщика при наличии еще одного расчета.

В связи с указанным обстоятельством вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении Обществу НДС в сумме 6 649 316 руб. 35 коп. является неправомерным.

Также Обществом 27.05.2008 были представлены в Инспекцию налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006 года, а 03.11.2008 – уточненные налоговые декларации за этот же период. 27.05.2005 Обществом были представлены в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 2005, 2006 и 2007 года.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции сторонам предлагалось провести сверку расчетов, представить суду акт сверки (определение суда от 03.10.2008). Однако сторонами сверка не была проведена.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает недоказанным факт ведения Обществом раздельного учета операций, расходов, а также сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

В связи с отсутствием доказательств ведения Обществом раздельного учета, суд апелляционной инстанции признает правомерным распределение налоговым органом расходов пропорционально доле выручке, приходящейся на каждую из применяемых налогоплательщиком систем налогообложения, а также доначисление Обществу НДС.

Кроме того, поскольку Обществом были представлены в налоговый орган уточненный налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль за рассматриваемые периоды, то налогоплательщик имеет возможность в рамках проведения Инспекцией камеральных налоговых проверок доказать ведение им раздельного учета, а также документально подтвердить заявленные в них суммы налога.

Учитывая изложенное, в связи с отсутствием доказательств ведения Обществом раздельного учета, суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания недействительным решения Инспекции в части начисления и предложения уплатить НДС и налог на прибыль, а также пеней, начисленных за их несвоевременную уплату.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку Общество не уплатило налог на прибыль в результате указанных выше нарушений, Инспекция обоснованно привлекла Общество к налоговой ответственности на основании данной нормы в виде штрафа в сумме 973 946 руб. 97 коп.

Что касается привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДС, суд апелляционной инстанции считает, что решение Инспекции в этой части является законным по следующим основаниям.

Ответственность по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, что влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Факт совершения Общества данного правонарушения подтвержден материалами дела. Наличие же в представленных Обществом уточненных налоговых декларациях по НДС за апрель 2005 года, март 2006 года, май 2007 года, декабрь 2007 сумм налога к возмещению, при том, что данные декларации налоговым органом не были проверены, имеющиеся в материалах дела документы не позволяют суду проверить обоснованность заявленных в декларациях сумм налога, не является доказательством отсутствия у налогоплательщика суммы налога к уплате за эти периоды.

В отношении привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на прибыль, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о несоразмерности примененного к Обществу наказания.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации признает обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В данном случае при неуплате суммы налога на прибыль за два года в размере 4 870 817 руб. 81 коп. штраф за неуплату данной суммы налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 973 946 руб. 97 коп., а штраф за непредставление налоговой декларации по данному налогу на основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 7 920 192 руб. 11 коп., что судом первой инстанции правомерно оценено как несоразмерность наказания совершенному правонарушению.

Поскольку налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, в результате которого для бюджета не возникло никаких негативных последствий (налоговый орган не получил документы, а не сумму налога), то данное правонарушение не должно влечь для налогоплательщика штраф в сумме превышающей сумму неуплаченного им налога.

В связи с указанным обстоятельством, суд первой инстанции правомерно снизил штраф до 1 000 000 руб., признав начисление штрафа в остальной сумме – 6 920 192 руб. 11 коп. незаконным.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит изменению, решение Инспекции признается недействительным