Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2009 по делу n А46-14285/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацами следующего содержания. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

То есть, введением в действие указанных абзацев пункта 5 ПБУ 6/01 законодатель еще раз подтвердил изложенное выше правило о том, что если изначально объекта был приобретен исключительно для сдачи его за плату во временное пользование, то такой объект подлежит учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом Минфин России прямо указал, что данное правило относится и к основным средствам.

Каких-либо изменений в порядок учета имущества приобретенного для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование введением указанного абзаца не внесено. Существующий порядок учета еще раз подтвержден, конкретизирован.

Вывод суда первой инстанции о том, что, исходя из того, что налоговый период по налогу на имущество составляет один год, то с учетом статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации данные изменения, зарегистрированные в Минюсте России 16.01.2006, вступают в силу не ранее 01.01.2007, является неверным, поскольку указанные изменения относятся, прежде всего, к бухгалтерской отчетности, к отражению в ней объектов основных средств.

Согласно статьям 14, 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Годовая бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 90 дней по окончании года.

Поскольку основные средства отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный период – 2006 год на счете «Доходные вложения в материальные ценности» (включая принятые к бухгалтерскому учету до 2006г.), то эти средства подлежат налогообложению налогом на имущество в 2006 год.

Таким образом, данные изменения применяются к бухгалтерской отчетности 2006 года, соответственно, при исчислении налога на имущество за 2006 год налогоплательщик исходит из данных бухгалтерского учета за 2006 год.

Данная правовая позиция отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2006 № КАС06-341.

Таким образом, из изложенных выше норм следует, что на счете 03 «Доходы в материальные ценности» могут учитываться и основные средства, при условии их приобретения исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Вместе с тем, прежде чем отнести основное средство на счет бухгалтерского учета, необходимо определить относится рассматриваемый актив к основному средству, то есть – отвечает ли актив условиям указанного выше пункта 4 ПБУ 6/01, одним из обязательных условий которого является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (подпункт «в»).

В силу статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» по договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Таким образом, по условиям заключенного сторонами договора лизинга имущество, переданное лизингополучателю, либо подлежит возврату лизингодателю, либо подлежит приобретению в собственность лизингополучателем на основании договора купли-продажи. Соответственно, в зависимости от данного условия, с учетом изложенных выше требований ПБУ 6/01, объект лизинга по-разному будет учитываться в бухгалтерском учете.

Если по условиям договора лизинга, имущество, переданное по договору лизингополучателю, подлежит приобретению в собственность лизингополучателем, то данное обстоятельство свидетельствует о том, что лизингодатель, приобретая это имущество и передавая его в пользование лизингополучателю, предполагает его последующую перепродажу. А если лизингодатель предполагает последующую перепродажу этого имущества, то отсутствует условие подпункта «в» пункта 4 ПБУ 6/04 для отнесения актива к основным средствам, соответственно такое имущество, хотя и учитывается на счете 03, но не отвечает признакам основного средства.

Как следует из заключенных Обществом договоров лизинга, лизингополучатель по завершении лизинговой сделки обязан приобрести предмет лизинга в собственность (пункт 6.5.4.).

Пункт 13.2 договоров лизинга предусматривает, что результатам исполнения договора должен стать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, по условиям заключенных Обществом договоров лизинга имущество, передаваемое в лизинг, подлежит приобретению лизингополучателем, то есть Общество предполагает последующую перепродажу данного имущества.

Как указано выше, подпункт «в» пункта 4 ПБУ 6/01 одним из условий отнесения актива к основным средствам устанавливает требование о том, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Поскольку в данном случае Общество предполагает последующую перепродажу имущества, переданного во временное владение пользование лизингополучателю, то данное имущество не отвечает признакам основанного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 и, соответственно, не является объектом обложения налогом на имущество.

При таких обстоятельствах, налоговый орган необоснованно в ходе проверки учел указанное имущество, переданное Обществом во временное владение и пользование по договору лизинга, при определении налоговой базы по налогу на имущество и доначислил Обществу налог на имущество.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за неуплату или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пеней в силу пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку доначисление Обществу налога на имущество за 2006 год в сумме 115 170 руб. является незаконным, то и привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за его неуплату в виде штрафа в сумме 23 034 руб., а также начисление пеней в сумме 1993 руб. – также является незаконным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым, выполняя указания суда кассационной инстанции, указать на следующее.

То обстоятельство, что по спорному имуществу может быть одновременно начислена амортизация в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может быть начислен налог на имущество, в связи с невозможностью отнесения данного имущества к объектам основных средств, объясняется следующим.

Налоговый кодекс Российской Федерации по-разному определяет понятие «основное средство» для целей обложения налогом на прибыль и для целей обложения налогом на имущество.

Так, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период (2006 год), под основными средствами в целях настоящей главы, то есть в целях исчисления налога на прибыль, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Амортизируемым имуществом в силу пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, Налоговый кодек Российской Федерации прямо указывает на то, что при исчислении налога на имущество учитывается только имущество, отнесенное к объектам основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

При исчислении налога на прибыль закон не устанавливает применения правил бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 20.11.2008 по делу № А46-14285/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков

Н.Е. Иванова