Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу n А75-7028/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

связи с неполным исполнением ответчиком своих обязательств по договору займа.

Мировое соглашение было заключено на следующих условиях:

- часть задолженности в сумме 12 500 000 руб. (эквивалент 2 098 092 долларов США на дату выдачи займа) уплачена Обществом в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры 20.12.2007. Сумма процентов, сформированная по ставке 4,5 процента годовых, на сумму 12 500 000 руб. по состоянию на 20.12.2007 составляет 5 613 287 руб. 68 коп. и изменению не подлежит (пункт 2 мирового соглашения);

- сумма процентов в размере 5 613 287 руб. 68 коп., рассчитанных в соответствии с пунктом 2 настоящего мирового соглашения, засчитывается, на основании распоряжения Правительства Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 25.05.2006 № 187-рп, в счет фактически выполненных работ по государственному контракту на выполнение геологоразведочных работ на медные руды в пределах Леплинской площади (пункт 3 мирового соглашения);

- стороны пришли к соглашению, что после выполнения ответчиком пунктов 2 и 3 настоящего мирового соглашения обязательства сторон (за исключением обязательств ответчика по пункту 5 настоящего мирового соглашения), предусмотренные договором займа прекращаются (пункт 4 мирового соглашения);

- оставшаяся сумма задолженности, рассчитанная как разница между суммой, в размере 51 881 828 руб. 79 коп. (эквивалент 2 098 092 долларов США на дату исполнения ответчиком пункта 2 настоящего мирового соглашения) плюс 23 298 241 руб. 60 коп. (сумма процентов за пользование займом, начисленных в соответствии с условиями договора займа с дат выдачи займа до даты исполнения ответчиком пункта 2 настоящего мирового соглашения, по курсу валюты Российской Федерации к доллару США на дату исполнения ответчиком пункта 2 настоящего мирового соглашения) и 12 500 000 руб. плюс 5 613 287 руб. 68 коп. (сумма процентов, рассчитанных в соответствии с пунктом 2 мирового соглашения), уплачивается Обществом в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры ежегодно, начиная с 2013 года в течение пяти лет, равными долями по 1/5 от суммы оставшейся задолженности (пункт 5 мирового соглашения);

- проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, неустойки, штрафы, предусмотренные договором займа, не начисляются и в бюджет округа не уплачиваются (пункт 6 мирового соглашения).

Указанные обстоятельства подтверждаются  материалами дела.

В данном случае налогоплательщик  сумму в размере 39 431 828 руб. 79 коп., представляющую собой разницу между суммой 51 881 828 руб. 79 коп. и 12 500 000 руб., включил во внереализационные  расходы, учитывая при исчислении налога на прибыль за 2007 год, руководствуясь тем, что договор инвестиционного займа   прекратил свое действие в виду заключения мирового соглашения, указанного выше, а налоговая база по налогу на прибыль  налогоплательщиком определяется по методу начисления, независимо от оплаты расходов.

Налоговый орган указанную сумму рассматривает как остаток займа, подлежащего возврату, так как сумма, выраженная в долларах США, осталась неизменной, а возврат денежных средств должен осуществляться в рублях,  в сумме, эквивалентной  долларам США  по курсу ЦБ РФ на дату перечисления.  

Как было указано выше, суд первой инстанции признал правомерным исключение налоговым органом из состава внереализационных расходов налогоплательщика спорной суммы  39 431 828 руб. 79 коп.

Исследовав  в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно включил  в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год 39 431 828 руб. 79 коп. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Прежде всего,  необходимо указать следующее.

В данном случае  суд апелляционной инстанции, учитывая содержание договора инвестиционного займа № 6 от 25.12.1997, условия дополнительного соглашения от 24.12.2007, пришел к выводу о том, что спорная сумма - 39 431 828 руб. 79 коп., (разница между суммой займа, эквивалентной 2 098 092 долларов США на дату исполнения пункта 2 настоящего мирового соглашения и частью задолженности, уплаченной налогоплательщиком), является частью долга по договору инвестиционного займа № 6 от 25.12.1997.

То, что спорная сумма является основным долгом по договору инвестиционного займа № 6 от 25.12.1997,  сторонами не оспаривается.

Как было указано выше, налогоплательщик спорные 39 431 828 руб. 79 коп. включил в состав внереализационных расходов  в 2007 году, руководствуясь тем,  что обязательства по договору инвестиционного займа № 6 от 25.12.1997 прекращены ввиду подписания в 2007 году мирового соглашения. В качестве правового основания включения спорной суммы в состав расходов Общество приводит ссылку только на пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно указанной норме по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суд апелляционной инстанции позицию налогоплательщика считает несостоятельной.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой  25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации  при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Следовательно, Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что операции, связанные с движением заемных средств, не участвуют в формировании доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Каких-либо иных оснований для включения  39 431 828 руб. 79 коп. в состав внереализационных расходов  в 2007 году налогоплательщиком не приведено.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать следующее.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) и расходы в виде суммовой разницы (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту  5 пункта  1 статьи  265 Налогового кодекса Российской Федерации  в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы  25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положения главы  25 Налогового кодекса Российской Федерации  не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам) выраженным в иностранной валюте.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации  определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации  обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, может быть учтена для целей налогообложения прибыли заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Как указывалась ранее, фактически спорная сумма является разницей между суммой займа, выраженной в рублевом эквиваленте, по состоянию на момент его выдачи (1997 год) и на момент заключения мирового соглашения (2007 год).

Следовательно, квалификация данной суммы в качестве отрицательной курсовой разницы не позволяет Обществу единовременно отнести 39 431 828 руб. 79 коп. на расходы по налогу на прибыль за 2007, так как списание в данной случае могло производиться в период с момента возникновения долгового обязательства при наличии курсовой разницы на последний день каждого отчетного (налогового) периода, поскольку сумма займа не была возвращена.

Кроме того, материалы дела не содержат доказательств того, что ранее налогоплательщик не учитывал в целях налогообложения курсовые разницы.

Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов учитывается суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права.

Статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, из вышеуказанных норм следует, что, во-первых, суммовая разница учитывается только на момент оплаты задолженности, во-вторых, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является расходом в виде суммовых разниц.

Таким образом, учитывая положения указанных норм и фактические обстоятельства дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно  включил в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году, 39 431 828 руб. 79 коп.

При таких обстоятельствах,