Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2010 по делу n А46-24911/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Федерации.

Согласно принятой учетной политике общества доходы от реализации для исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как указывает в оспариваемом решении налоговый орган, ООО «Армейское» нарушило пункт 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку полученные и не оприходованные в кассу наличные средства являются поступлениями, связанными с расчетом за реализованный товар и подлежат включению в состав доходов от реализации.

При проверке правильности исчисления облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении розничной торговли ГСМ заинтересованным лицом также установлено, что суммы денежных средств, оприходованные в кассу общества, не соответствуют оплате согласно полученным фискальным отчетам ККТ, а поскольку не оприходованные наличные средства связаны с расчетами по оплате товаров, они подлежат включению в налогооблагаемую базу в соответствии со статьями 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вывод налогового органа о неполном оприходовании выручки основан на несоответствии представленных для проведения выездной налоговой проверки актов возврата денежных средств унифицированной форме № КМ-3.

Судом апелляционной инстанции признается ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» не было официально опубликовано, поскольку означенное постановление было опубликовано дважды в издании «Финансовая газета», № 5, 1999, и «Бухгалтерский учет», № 3, 1999.

Согласно Альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно - кассовых машин, утвержденному Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3) применяется в организациях для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам, то есть составляется только в случае полного возврата товара.

Судом первой инстанции было установлено и не опровергнуто налоговым органом в апелляционной жалобе, что в рассматриваемых в ходе проверки случаях имел место не возврат товара, не ошибочное пробитие чека, а частичный возврат денег за недополученные покупателями нефтепродукты, в связи с чем составление указанного акта не требовалось.

Помимо этого, Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении форм первичной учетной документации по учету торговых операций» утверждены унифицированные формы, которые являются обязательными при эксплуатации ККТ, в том числе форма КМ-4 «Журнал кассира-операциониста».

Журнал кассира-операциониста согласно указанному постановлению применяется для учета денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.08.1999 № ВГ-6-16/685 «Об унифицированных формах первичной учетной документации» журнал кассира-операциониста (КМ-4) входит в состав первичной учетной документации по учету денежных расчетов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, суммы по фискальным отчетам совпадают с данными журнала кассира-операциониста, а в представленных для проверки налоговому органу книгах кассира-операциониста отражается ежедневно «сумма денег, возвращенная покупателям (клиентам) по неиспользованным чекам» (чеки возврата).

Правила технической эксплуатации автозаправочных станций устанавливают требования к эксплуатации АЗС, ее территории, зданиям, сооружениям и оборудованию, инженерным коммуникациям, порядку приема, хранения, выдачи и учета нефтепродуктов, метрологическому обеспечению, экологической и пожарной безопасности, охране труда, обслуживающему персоналу и его профессиональной подготовке.

В соответствии с пунктом 2.7 Правил технической эксплуатации автозаправочных станций предоставление услуг, продажа сопутствующих товаров, отпуск и заправка нефтепродуктами за наличный и по безналичному расчетам, в том числе по талонам, заправочным ведомостям, по пластиковым картам осуществляются с использованием контрольно-кассовых машин, допущенных к применению на территории Российской Федерации и внесенных в Государственный реестр контрольно-кассовых машин; управление процессом отпуска с топливно-раздаточных колонок (далее - ТРК) осуществляется контрольно-кассовой машиной через контроллер управления ТРК или компьютерно-кассовой системой (в состав которой входят компьютер и фискальный регистратор) через контроллер управления ТРК.

Эксплуатируемая обществом ККМ сопряжена с ТРК и в том случае, если количество топлива, на оплату которого был выдан чек, фактически не будет соответствовать количеству реально отпущенных нефтепродуктов (в частности, когда топливо не вмещается в заправляемые емкости), то ТРК не будет работать до выдачи чека коррекции.

Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол № 14 от 10.11.1994 в редакции решения от 08.08.2000 протокол № 3/57-2000) утверждены Технические требования к электронным контрольно-кассовым машинам для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом, в соответствии с которыми на автозаправочных станциях должны использоваться контрольно-кассовые машины сопряженные с системой управления реализацией топлива. При этом отпуск топлива должен производиться по командам управления, поступающим от контрольно-кассовой машины.

При заправке автомобиля раздаточные краны позволяют точно измерять количество топлива, а подача топлива в бак автоматически прекращается при достижении уровня жидкости конца излива пистолета («полный бак»), то есть клиент оплачивает предварительно сумму за заливку полного бака, затем по показаниям индикаторов блока индикации и управления отбивается сумма возврата за топливо, не вошедшего в бак автомобиля клиента.

Таким образом, суммарный счетчик на ТРК фиксирует фактически отпущенное топливо, а не заданное первоначально (по заявке водителя) оператором.

Движение топлива фиксируется в журналах поступления и расхода ГСМ, сменных отчетах операторов.

В чеке возврата указана сумма возврата предоплаты (неполученное количество по цене изначально заданной оператором).

Так, например, чек первичный (в режиме предоплаты) 100 л х 15 руб. = 1500 руб., чек возврата 20 л х 15 руб. = 300 руб.

В регистраторе «фискальная память» регистрируется сумма первичного чека. Фактический отпуск топлива (80 л) регистрирует счетчик движения топлива. Суммарные счетчики топлива установлены по каждой ТРК и являются составной частью ККТ на АЗС. Фактически реализовано топлива на сумму 1200 руб. (80 л х 15 руб.).

В результате выручка подлежит уменьшению на сумму чека возврата.

При этом кассовый чек пробивается по специальной секции, что исключает повторный отпуск нефтепродукта.

Таким образом, выбитый чек на нефтепродукты является чеком предоплаты, и его выдачей хозяйственная операция по отпуску нефтепродуктов не заканчивается.

При получении ККМ от контроллера управления ТРК информации о неполном отпуске НП производится выполнение на ККМ операции коррекции, при которой оформляется чек коррекции, в котором автоматически указываются: реквизиты марки нефтепродуктов и номера РК (ТРК), совпадающие с соответствующими реквизитами чека предоплаты, к которому относится этот чек коррекции, количество недополученных покупателем нефтепродуктов, которое автоматически передается в ККМ от КУ ТРК по запросу ККМ, и их стоимость; производится автоматическая выдача от ККМ в КУ ТРК команды «Сброс».

Пунктом 1.10 Технических требований предусмотрена коррекция (возвращение денег за недополученные нефтепродукты), под которой понимается операция учета в контрольно-кассовой машине недополучения покупателем нефтепродуктов, отпуск которых был ранее задан от контрольно-кассовой машины в контроллере управления топливораздаточной колонки в режиме предоплаты, с уже оформленным чеком предоплаты.

Вышеизложенное подтверждается ответами специализированных организаций, осуществляющих обслуживание ККТ, данными на запрос инспекции (т.2, л.д. 127-134).

Так, согласно ответу ООО «СмартТех», на данный момент программа, установленная на АЗС ООО «Армейское», производит возврат только на стоимость недополученных литров нефтепродукта, что не противоречит Типовым правилам эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что инспекцией не доказан факт занижения обществом выручки, полученной с применением ККТ при реализации нефтепродуктов, и, соответственно факт занижения обществом дохода при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Доходом от реализации, учитываемым в объекте налогообложения по налогу на прибыль, признается выручка от реализации товаров, работ и услуг (статья 247 и пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Судом первой инстанции было установлено, что при отсутствии предмета, в связи с реализацией которого возникает доход (товара, работы, услуги), оснований для вменения к уплате налога на прибыль не возникает безотносительно к выявленным дефектам в учетных документах, поскольку налогообложению подлежат реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что в рассматриваемой ситуации передача товара покупателю и его оплата происходят одномоментно, поэтому независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет ООО «Армейское», выручка от реализации признается одинаково (пункт 3 статьи 271, пункт 1 статьи 39, пункт 2 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации).

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данный довод налогового органа, суд апелляционной инстанции установил, что в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела не содержат доказательств данного утверждения налогового органа.

Инспекцией не опровергнут тот факт, что чек ККТ может быть пробит на сумму больше, чем будет осуществлена реализация ГСМ, что влечет за собой частичный возврат денежных средств.

Имеющимися в материалах дела Z-отчетами и иными доказательствами подтверждается осуществление возврата денежных средств.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неубедительности правовой позиции инспекции, обосновывающей занижение налогооблагаемой базы по налогам только нарушениями, допущенными, по мнению инспекции, налогоплательщиком при оформлении возврата денежных средств, без проверки всего объема реализованной продукции и размера полученной заявителем выручки за реализацию данного объема продукции, без чего, как правильно указал суд, невозможно сделать вывод о занижении обществом выручки, полученной с применением ККТ при реализации нефтепродуктов.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что таблица, содержащаяся в апелляционной жалобе, содержит противоречивые сведения, в том числе арифметические ошибки, в связи с чем не позволяет установить заявленные в ней налоговым органом обстоятельства (протокол судебного заседания от 07.05.2010).

Таким образом, удовлетворив заявленные ООО «Армейское» требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области  правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ИФНС по Омскому району Омской области освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе ИФНС по Омскому району Омской области не распределяется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение