Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2009 по делу n А70-6569/2008. Изменить решение

выгода в виде уклонения от уплаты  ЕСН.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации  упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога.

Наличие в деле доказательств взаимозависимости  налогоплательщика и ООО  «Логистика Ишим» и ООО «Старт Ап Ишим»,  наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в Обществе; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности ООО  «Логистика Ишим» и ООО «Старт Ап Ишим» подтверждают данный вывод.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга, налогоплательщиком не представлено.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Совокупность указанных обстоятельств позволяет апелляционному суду сделать вывод о том, что деятельность  налогоплательщика, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в Обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Указанная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12418/08, от 30.06.2009 № 1229/09.

Таким образом, учитывая изложенное, вывод налогового  органа о занижении налогоплательщиком ЕСН является правомерным.

Между тем, необходимо указать следующее.

Апелляционным судом  установлено,  и Инспекция данное обстоятельство не отрицает, что организации, с которыми ООО «Гарант-Ишим» заключило договоры аутсорсинга (аутсорсеры), исчисляли и перечисляли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, осуществляемых из средств, поступивших от общества за оказанные услуги по упомянутым договорам.

Так, согласно декларациям по страховым взносам на обязательное пенсионное за 2007 ООО «Логистика Ишим» за указанный период были исчислены страховые взносы в размере 930434 руб.,  ООО «Старт Ап Ишим» - 1654191 руб. (том 21 л.д. 34-39, 68-71). В судебном заседании представитель налогового органа подтвердила, что указанные суммы страховых взносов данными организациями уплачены (протокол судебного заседания от 09.12.2009).

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса «Единый социальный налог», с особенностями, предусмотренными пунктом 3 указанной статьи.

Статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам

предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога; данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных за тот же период страховых взносов отражаются в расчете, представляемом им в налоговый орган; если же по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов превышает сумму примененного налогового вычета, такая сумма признается излишне уплаченным единым социальным налогом и подлежит возврату в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, исчисление и уплату единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование законодатель связал в единый процесс.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование организациями-аутсорсерами исчислялись и перечислялись, что налоговым органом не опровергается, доначисление ООО «Гарант-Ишим» страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1 530 722 руб., а также начисление пени  в размере 227 066 руб. 45 коп. следует признать неправомерным.

Кроме того, с учетом положений статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган при исчислении ЕСН должен был применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных Обществом через организации-аутсорсеры.

При этом то обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные ООО «Гарант-Ишим» через эти организации.

Как следует из решения Инспекции № 13-57/40/353 ДСП от 25.09.2008 «О привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения» налоговым органом был доначислен ЕСН  за 2007 год в сумме 2 842 769 руб., в том числе в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет в сумме 2 186 746 руб. С учетом того, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период, начисление налоговым органом ЕСН в сумме 2 186 746  руб., соответствующих сумм пени, а также привлечение к налоговой ответственности за неуплату ЕСН по статье 122  Налогового кодекса Российской Федерации в соответствующей части является необоснованным.

Налог на добавленную стоимость.

На основании решения Инспекции № 13-57/40/353 ДСП от 25.09.2008 «О привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения» налогоплательщику  доначислен НДС в сумме 2 812 711 руб. 02 коп. Решением суда первой инстанции решение налогового органа признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 2 417 597 руб. 57 коп., в том числе, за 2006 год - 1 672 801 руб. 74 коп., за 2007 год - 744 795 руб. 83 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи  122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 483 520  руб., начисления и предложения уплатить соответствующий размер пеней. Основанием для  доначисления НДС в указанной сумме послужил вывод налогового органа о неправомерном возмещении Обществом из бюджета НДС в размере предоставленных ретроспективных скидок в размере 2 417 597 руб. 57 коп., в частности, налогоплательщиком не были отражены в книге покупок счета-фактуры от поставщика ОАО «Сан Интербрю» на предоставление скидок, в том числе, за 2006 год - 1 672 801 руб. 74 коп., за 2007 год -  744 795 руб. 93 коп.

Суд первой инстанции  указанные выводы налогового органа признал необоснованными, сославшись на статью 172 Налогового кодекса Российской Федерации, которой определен перечень документов, на основании которых предоставляются налоговые вычеты по НДС и не определен порядок действий налогоплательщика при получении от продавца счетов-фактур со знаком «минус».

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд считает, что решение налогового в части доначисления НДС в сумме  2 417 597 руб. 57 коп. является законным и обоснованным. При этом, апелляционный  суд исходит из следующего.

Как усматривается из материалов дела, между ОАО «Сан Интербрю» (поставщик)  и ООО «Гарант-Ишим» (покупатель), заключены следующие договоры: договор о дистрибуции № 1/09 от 18.07.2005, договор о дистрибуции с особыми условиями складирования № 5/2 от 12.01.2006, договор о дистрибуции (Консигнации) № 5/19 от 03.01.2007.

В соответствии с условиями указанных  договоров ОАО «Сан Интербрю» поставляет продукцию ООО «Гарант-Ишим» в соответствии с планом - заданием, а ООО «Гарант-Ишим» обязуется за свой счет принимать, обеспечивать сохранность, продвигать и осуществлять дистрибуцию Продукции на территории ООО «Гарант-Ишим» в соответствии с Планом-Заданием и своевременно оплачивать Продукцию по соответствующей цене.

Отдельным пунктом указанных договоров оговорена цена и скидки на продукцию.  Так, в пунктах 5.3. «Цена и скидки», указанных договоров предусмотрено, что при условии надлежащего исполнения покупателем соответствующих обязательств, а именно: использовать все разумные усилия для выполнения плана-задания, прилагать все разумные усилия для увеличения объемов дистрибуции продукции и количества торговых точек на территории ООО «Гарант-Ишим», использовать все возможности для поставок Продукции в торговые точки на территории Дистрибуции,  размещать в торговых точках на Территории ООО «Гарант-Ишим» рекламные и коммерческие материалы и т.д.

 ОАО «Сан Интербрю» предоставляет ООО  «Гарант-Ишим» скидки с цены.

Помимо этого ОАО «Сан Интербрю» может по своему усмотрению предоставлять ООО «Гарант-Ишим» иные ретроспективные скидки с цены, при этом размер и порядок предоставления таких, скидок определяется исключительно в соответствии с внутренней коммерческой политикой ОАО «Сан Интербрю» и внутренним положением о скидках.

Как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела, Поставщиком - ОАО «Сан Интербрю» выставлялись счета-фактуры в адрес покупателя ООО  «Гарант-Ишим» на поставку товара (пиво, соки и т.д.) с выделенной суммой НДС. Указанную сумму налога на добавленную стоимость, ООО «Гарант-Ишим» отражало в книге покупок и заявляло в составе налоговых вычетов в декларациях по НДС за соответствующие периоды в полном объеме в соответствии со счетами-фактурами.

ОАО «Сан Интербрю» последним числом каждого месяца оформляло на имя ООО «Гарант-Ишим» отдельный счет-фактуру на сумму предоставленной ретроспективной скидки. Все суммы в счетах-фактурах продавец выставлял со знаком «минус». Дополнением к счетам-фактурам является протокол о начисленной ретроспективной скидке, согласованный обеими сторонами, в котором указывается наименование покупателя, период за который начисляется ретроспективная скидка, вид ретроспективных скидок, размер скидки в рублях и размер скидки в процентах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации  определено, что реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передача имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации  общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из названных положений Налогового кодекса Российской Федерации  следует, что, независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Указанный вывод также следует из положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего, что налоговая база при реализации налогоплательщиками товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя