Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2008 по делу n 07АП-663/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов, иное не вытекает из буквального толкования положений п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 4 ст. 266 НК РФ. Данный вывод апелляционного суда  так же соответствует правоприменительной практике (например: постановление ФАС  Волго-Вятского округа от 28.12.05г. №А11-1770/2005-К2-19/95 и др.)

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 названной статьи сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 Кодекса).

Возможность создания  резерва по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ., утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н  Решение о создании  резерва по сомнительным долгам должно быть закреплено  в приказе по учетной политике организации  на соответствующий год.

Согласно Приказа по учетной политике № 331 от 31.12.2004г. в МП «Тепловые сети г. Кемерово» утверждено Положение  «Об учетной политике на 2005г.». Пунктом 10 данного Положения установлено, что  организация создает резерв по сомнительным долгам  в соответствии со ст. 266 Н РФ. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности переносится на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Резерв создается и учитывается на счете 63. Создание и использование резервов осуществляется единообразно для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе налоговой проверки  предприятие  создавало резерв по сомнительным долгам не по итогам отчетных периодов, а по итогам налогового периода. Так согласно данным регистров учета (карточка счета 63,  выписки из главной книги по счету 63) по состоянию на 31.12.2004г. предприятием был создан резерв  сомнительных долгов в размере 7  240 267 руб., по состоянию на 31.12 2005г. в размере 2 534 960,70 руб.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции о нарушении предприятием методики формирования резерва сомнительных долгов нельзя признать обоснованным, поскольку пункт 3 ст.  266 НК РФ предусматривает возможность формирования резерва как по итогам отчетного налогового периода так и по итогам налогового периода.

В данном случае, налогоплательщик не соблюдал  порядок формирования  резерва (по итогам отчетного периода), установленный Приказом по учетной политике, при этом  формирование резерва производилось им в рамках положений п. 3 ст. 266 НК РФ по итогам налогового периода, что повлекло за собой лишь более позднее списание    сумм отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам во внереализационные расходы  при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В решении суда первой инстанции  ( стр. 3) отражено, что налоговый орган не отрицает правильность формирования резерва предприятием,  в оспариваемом решении налогового органа также отсутствует вывод о нарушении организацией методики формирования резерва.

При рассмотрении апелляционной жалобы представителями налогового орган также было заявлено, что ими не оспаривается методика  формирования предприятием резерва по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о неправомерном отнесении на внереализационные расходы налогоплательщиком сумм резерва по сомнительным долгам в размере 2  534 691 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции так же в решении делает ссылку на  пункт 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998г. N 34 согласно которому организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной дебиторской задолженности организации. Если до конца отчетного периода, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Однако при этом, суд первой инстанции не учитывает при принятии решения, что налогоплательщик действовал в полном соответствии в требованиями пункта 70 указанного Положения, а именно  создавал резерв по сомнительным долгам на конец  2004г. в размере 7 240 267 руб., при его не использовании в течение  следующего периода 2005г.,  при составлении  баланса и  заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, присоединял  неизрасходованную сумму  к финансовым результатам  2005г.,  включал сумму не использованного резерва во внереализационные доходы.

Аналогично налогоплательщик поступил и в 2005г., на конец налогового периода произвел отчисления в  резерв по сомнительным долгам (создал его),  а в конце  следующего налогового периода -2006г., поскольку   суммы резерва не были им использованы,  также восстановил во внереализационных доходах.

Данные факты были установлены судами при первоначальном рассмотрении дела, отражены в постановлении кассационной инстанции и подтверждаются регистрами  движения резерва по сомнительным долгам за  2005, 2006г., карточкой счета 63 ( л.д. 138- 140).

При таких обстоятельствах,  указание суда первой инстанции в решении на то, что   налоговой проверкой  2006г. не охвачен, правильность исчисления  и уплаты налога на прибыль инспекцией не проверялась и следовательно суд не оценивает то обстоятельство, что 2 534961 руб. восстановлены во внереализационных доходах в 2006г., является  необоснованным и свидетельствует о невыполнении судом первой инстанции  указания суда кассационной инстанции  по исследованию  в полном объеме доводов и возражений сторон при новом рассмотрении дела.

Судом первой инстанции в решении отражен расчет доначисленного налога на прибыль по оспариваемому эпизоду, представленный при новом рассмотрении дела налоговым органом. Сумма налога на прибыль, приходящаяся на  оспариваемый эпизод, согласно расчету отраженному в решении  составляет 389 598 руб. При этом суд первой инстанции согласился с налоговым органом, что заявителем  без учета убытков неверно определена оспариваемая сумма налога на прибыль за 2005г.

Суд апелляционной инстанции считает, что данный расчет не может быть принят во внимание, поскольку методика такого расчета доначисленного налога на прибыль налоговым органом не обоснованна ссылками на нормы НК РФ, не предусмотрена Налоговым кодексом РФ и не соответствует порядку заполнения расчета по налогу на прибыль.

Кроме того, в решении налогового органа ( л.д. 16 т. 1) отражен иной порядок расчета доначисленного налога на прибыль по результатам налоговой проверки согласно которого неполная уплата налога на прибыль за 2005 г., исчисленная по ставке 24%., составила 616 500 руб. (2586753x24).  Налоговая база по налогу на прибыль занижена с учетом убытка на 2568753.руб. (4010814-1442061), где  4010814 руб. (11245+1235727+228881 + 2 534 961).

Применительно к данному расчету сумма оспариваемого налога на прибыль 608 391 руб. рассчитана правильно: 608 391руб. (616 500-8 110), где 8 110руб. ( 33 792 х24%), где 33 792руб. (1 475 851- 1 442 061 убыток), где   1 475 853 руб. (11 245+1235727+228881 ).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции  вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела,  выводы, изложенные в решении суда не соответствуют обстоятельствам дела,  неправильно применены нормы права ст. 265, ст. 266 НК РФ, в связи с чем  решение суда первой инстанции  подлежит отмене, апелляционная жалоба удовлетворению.

Руководствуясь ст.110, п.2 ст.269, п.4 ч.1, п.2 ч.2 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

П О С Т А Н О В И Л :

решение Арбитражного суда  Кемеровской области от 21.12.2007г. по делу №А27-1210/2007-6 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Кемерово № 683 от 29.12.06г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 608 391 руб., в части пени, приходящихся на указанную сумму налога на прибыль,  в части штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 121 678 руб.

Взыскать с ИФНС России по г. Кемерово в пользу МП «Тепловые сети г. Кемерово» судебные расходы за рассмотрение апелляционной  жалобы в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС Западно-Сибирского округа.

Председательствующий                                                                                   С.Н. Хайкина

Судьи                                                                                                             Е.А. Залевская

Т.А. Кулеш