Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2008 по делу n 07АП-663/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

634050, г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки 24.

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Томск                                                                Дело № 07АП-663/08

28.02.2008

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующего С.Н. Хайкиной

судей: Залевской Е.А., Кулеш Т.А.

при ведении протокола судебного заседания

при участии:

от заявителя: Маланин В.Г. – доверенность от 28.12.07г.

от ответчика: Кондратьева Т.Г. – доверенность от 27.11.07г., Яричина Т.В. – доверенность от 25.01.08г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МП «Тепловые сети г. Кемерово» на решение  Арбитражного суда Кемеровской области от 21 декабря 2007г.    по делу № А27-1210/2007-6 по заявлению МП «Тепловые сети г. Кемерово» к ИФНС России по г. Кемерово о признании  недействительным  решения налогового органа № 683 от 29.12.06г.(судья Дмитриева И.А.)

У С Т А Н О В И Л :

Муниципальное предприятие «Тепловые сети города Кемерово», г.Кемерово (далее - МП «Тепловые сети города Кемерово», предприятие) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 683 от 29.12.2006г., которым предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа по налогу на прибыль в размере 121678 рублей, налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 3470960 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 694192 рублей.

Решением от 02.05.2007г. Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.07.2007г., заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Признано недействительным решение N 683 от 29.12.2006г. в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, исчисления пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа в размере 121678 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 3470960 рублей, исчисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, штрафа в размере 694192 рублей.

Постановлением кассационной инстанции от 22.10.2007г. решение от 02.05.2007г. арбитражного суда первой инстанции и постановление от 06.07.2007г. апелляционной инстанции Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-1210/2007-6 отменены в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово от 29.12.2006г. N 683 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Судом кассационной инстанции было указано на необходимость при новом рассмотрении дела  исследовать в полном объеме  изложенные сторонами доводы в обоснование своих  требований и возражений, дать им оценку (в том числе, доводу налогового органа относительно неправомерности фактического формирования резерва по сомнительным долгам на 2005 год по итогам 2005 года с целью отнесения его (резерва) в полном объеме в состав внереализационных расходов), предложить сторонам представить доказательства (в том числе обществу относительно восстановления резерва 2005 года, в 2006 году; инспекции - обосновать правомерность доначисления налога на прибыль за 2005 год при восстановлении резерва 2005 года в 2006 году, пояснить причины недоначисления пени по аналогичному нарушению за 2004 год), в зависимости от добытых доказательств принять обоснованное решение.

При новом рассмотрении дела  арбитражным судом  Кемеровской области   21.12.2007г. было вынесено  решение  об отказе в удовлетворении заявленных требований  к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово о признании недействительным решения N 683 от 29.12.2006г., которым предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа по налогу на прибыль в размере 121678 рублей

Не согласившись с решением арбитражного суда от 21.12.2007., МП «Тепловые сети г. Кемерово» подало апелляционную жалобу (л.д.54-58) в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2007г.  по делу № А27-1210/2007-6 отменить, принять по делу новый судебный акт,  удовлетворить заявленные требований общества по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, ссылаясь, в том числе на то, что решение суда вынесено  с нарушением  норм материального и процессуального права, несоответствием выводов суда как фактическим обстоятельствам дела, так и изложенным в судебном решении собственным доводам и аргументам суда, и установленным в судебном заседании обстоятельствам (внутренней противоречивостью судебного решения).

Представители  МП «Тепловые сети г. Кемерово» в судебном заседании поддержали доводы изложенные в апелляционной жалобе, настаивали на удовлетворении заявленных требований.

Представители Инспекция ФНС России по г. Кемерово в судебном заседании возражали против доводов, изложенных в апелляционной жалобе по основаниям, изложенным в   отзыве на апелляционную жалобу, просили решения суда первой инстанции оставить в силе.

Проверив материалы дела в порядке ст.268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела ИФНС России по г. Кемерово по результатам выездной налоговой проверки вынесла решение от 29.12.2006 г. № 683 «О привлечении МП «Тепловые сети г. Кемерово» к налоговой ответственности за совершение налогового правонару­шения». Данным решением (в рассматриваемой части) налоговый орган доначислил предприятию налог на прибыль в сумме 608 391 рублей, исчислил пени по налогу на прибыль в сумме 64 495 рублей, привлек к налоговой ответственности за налогового правонарушение, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 121678 рублей.

Применительно в рассматриваемым требованиям,  основанием для доначисления налога на прибыль послужило то обстоятельство, что на 31.12.2005 г. предприятием создан новый резерв по сомнительным долгам в сумме 2 534 961 рублей. Сумма резерва учтена предприятием в составе внереализационных расходов на 2005 год. При формировании резерва в составе дебиторской задолженности учтена задол­женность образовательных учреждений (школ, детских комбинатов), которые входят в состав муниципальных образований, и, по мнению налогового органа, в силу пункта 6 статьи 126,статей 329,361,362 ГК РФ, пункта 2 статьи 266 НК РФ, такая задолженность обеспечена гарантией (поручительством) и не может учитываться при формировании резервов по сомнительным долгам (пункт 1.2. решения налогового органа).

Не согласившись с указанным решением   МП «Тепловые сети г. Кемерово» обратилось в суд  заявлением о признании его данной части  недействительными.

Арбитражный суд Кемеровской области при новом рассмотрении дела, отказал в удовлетворении заявленный требований  МП «Тепловые сети г. Кемерово», при этом суд пришел к выводу, что  методика  формирования резерва  по сомнительным долгам, применяемая предприятием в 2005г. не соответствует требованиям, установленным п. 4-5 ст. 266 НК РФ. Так же суд указал, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно  целями  покрытия убытков от безнадежных долгов. Налогоплательщик не оспаривает тот факт, что резерв сомнительных долгов в течении года им не использовался. Безнадежных долгов у предприятия  также не возникло. Расходы согласно ст. 252 НК РФ должны быть фактически понесены налогоплательщиком.  В связи с чем суд пришел к выводу   о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму отчислений в размере 2 534 961 руб. в резерв по сомнительным долгам и необоснованности расходов налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции   считает данные выводы суда первой инстанции ошибочными и противоречивыми, основанными на неправильном толковании понятия  «резерв по сомнительным долгам» и положений ст. 265, 266 НК РФ.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Подпунктом 2 пункта 2 ст. 265 НК РФ  установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде  сумм безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ под сомнительным долгом   признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из системного анализа и толкования  положений ст. 265, ст. 266 НК РФ в их взаимосвязи и учитывая Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н,   следует, что  Налоговым кодексом предусмотрено  два способа списания  дебиторской задолженности на внереализационные расходы при   расчете налоговой базы по налогу на прибыль:

- в виде безнадежных долгов по которым истек  установленный срок исковой давности (три года)  или  в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации,

-  либо не дожидаясь истечения срока исковой давности налогоплательщик имеет право списать задолженность  за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам.

Доводы налогового органа о том, что отчисление в резерв сомнительных долгов и включение во внереализационные расходы возможно только тогда, когда идет погашение безнадежных долгов (а в силу прямого указания закона погашать их организация имеет право только по истечении сока исковой давности – 3 года), на том основании, что  в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей,  судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку противоречит сути и цели создания резерва по сомнительным долгам.

При таком толковании понятия резерва по сомнительным долгам, утрачивается практический и правовой смысл его создания налогоплательщиком, так как  у налогоплательщика в таком случае отпадает необходимость в создании резерва  по сомнительным долгам, а соответственно и применение норм ст. 266 НК РФ, так как он в любом случае имеет право списать  безнадежные долги на внереализационные расходы в целях уменьшения налоговой базы по истечении срока исковой давности.

Кроме того, указание в п. 4 ст. 266 НК РФ на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей,  свидетельствует только лишь о целевом характере  использования созданного резерва, а так же о том, что в случае если на предприятии создан резерв по сомнительным долгам,  суммы безнадежных долгов  предприятие имеет право списывать только за счет  созданного резерва.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ на внереализационные расходы относится расходы налогоплательщика по формированию резерва по  сомнительным долгам. Пунктом 4 ст. 266 НК РФ предусмотрены правила расчета сумм отчислений в резервный фонд, согласно которых суммы  резерва по сомнительным долгам  исчисляются  исходя из размера сомнительной задолженности.

Выводы суда первой инстанции и доводы налогового органа о том, что  предприятие  не имело право  относить на внереализационные расходы суммы отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам на том основании, что у него отсутствовали безнадежные долги, а следовательно данные расходы в силу ст. 252 НК РФ являются экономически не обоснованными, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку