Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2008 по делу n 07АП-4104/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

 Преснов А.П. по данному  факту не допрашивался.

Исходя из выше изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 93 586,80 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 18 717 руб., пени в сумме 9 843 руб.; доначисления НДС в сумме 70 192 руб., пени в сумме 258 366 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 433 586 руб. При этом, как правомерно указано судом первой инстанции, привлечения к ответственности в связи с неуплатной НДС     необоснованно,  в том числе,  в связи с отсутствием соответствующей недоимки (ошибочно определенная сумма НДС в размере 2 167 929 руб., что подтверждено представителем Инспекции в апелляционном суде) и имеющейся у налогоплательщика переплатой по НДС.

В части доначисления Обществу единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу ст. 24 Налогового кодекса РФ Общество является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком налогов в бюджетную систему Российской Федерации. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. 

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом  налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банке.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения  налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Статьей 123 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиком ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильно исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 75 НК РФ в случае просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начисляется пеня за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты  налога или сбора.

В соответствии со ст. 6 ФЗ от 15.12.2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее Закон №167-ФЗ) Общество является страхователем по обязательному пенсионному страхованию, как лицо, производящее выплаты физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов, в силу ст. 10 Закона №167-ФЗ, являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации, то есть выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ст.ст. 236, 237 НК РФ).

В силу ч. 4 ст. 75 АПК РФ документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов.

Постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 06.04.2001г., от 05.01.2004г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате», утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по оплате труда - №Т-53 «Платежная ведомость». Данная унифицированная форма содержит в себе такие обязательные реквизиты, как наименование организации, подпись с расшифровкой руководителя организации, главного бухгалтера, должность, подпись с расшифровкой лица, произведшего выплату, предусматривает одну графу для указания выплачиваемых сумм, подпись лица в получении денег.

Из материалов дела следует, что платежные ведомости о сумме выплаченной заработной платы в 2005-2006 годах работникам Халилову А. Б., Кулаковой С. Э., Хорошавину А. А., Скребневой А. В. Широких Е. И. подтверждающие начисленные в результате проверки  спорные суммы, налоговым органом не представлены.

Кроме того, при проведении проверки налоговым органом не было выявлено расхождений в первичных документах, подтверждающих доходы, фактически выплаченные физическим лицам.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отклонении в качестве доказательств по делу протоколы допроса свидетелей, собранных налоговым органом в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку Инспекцией опрошены бывшие работники Общества (кроме Широких Е. И.), не прошедших испытательный срок и уволенные до его окончания; ведомости, в которых свидетели расписывались при получении заработной платы, при допросе не были представлены указанным лицам для обозрения; пояснения свидетелей о размере заработной платы при не оспаривании факта получения заработной платы, никакими доказательствами по делу, не подтверждены, что не позволяет суду установить точный размер полученной указанными физическими лицами ежемесячной заработной платы, выплаченной Обществом за указанный период.

 Учитывая изложенное, выводы Инспекции о том, что данные, отраженные в индивидуальных ведомостях учета, не носят достоверный характер и не могут служить единственным доказательством начисления налогов, основаны на документах, которые не подтверждают выплату, учет либо выдачу неофициальной заработной платы, ее размеры.

 Иного документального подтверждения выплаты данным физическим лицам дохода налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

При этом, налоговым органом не устанавливались факты фактической выплаты дохода работникам в проверяемый период с учетом выплаченных сумм дохода и сведений, предоставленных налоговым агентом в налоговый орган; при не оспаривании налоговым органом представления сведений о доходах физических лиц по форме 2НДФЛ.

Доказательств того, что с сумм указанных выплат (по платежным ведомостям) Общество  не  исчислило, не удержало и не уплатило НДФЛ, не доплатило ЕСН и страховые взносы на ОПС в бюджет в материалах дела не имеется.

 Указанной информации не достаточно для определения суммы налога расчетным путем, поскольку сами по себе объяснения физических лиц с достоверностью не подтверждают фактический размер полученного дохода и основания его получения

Подпунктом 7 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ предусмотрены  случаи, когда налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговый орган не использовал при определении размеров налогов и взносов данных о каком-либо конкретном аналогичном предприятии, как это предписано в п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Для расчета заниженных налогов и взносов налоговый орган использовал следующие источники информации (кроме показаний свидетелей): о размере оплаты труда, опубликованной в СМИ, данные об уровне прожиточного минимума и о среднеотраслевой номинальной заработной плате, сложившейся в 2006 году в Новосибирской области, по видам экономической деятельности в соответствии кодов по ОКВЭД.

 Между тем, согласно ст. 2 Федерального закона № 134-ФЗ от 24.10.1997 г. «О прожиточном минимуме в Российской Федерации», установление прожиточного минимума предназначается для: оценки уровня жизни населения Российской Федерации при разработке и реализации социальной политики и федеральных социальных программ; обоснования устанавливаемых на федеральном уровне минимального размера оплаты труда, а также для определения устанавливаемых на федеральном уровне размеров стипендий, пособий и других социальных выплат; формирования федерального бюджета.

Таким образом, установление уровня прожиточного минимума служит только основанием для установления минимального размера заработной платы, и не может быть применено для определения размера фактически выплаченной заработной платы.

Вывод Инспекции об искажении Обществом налоговой отчетности по спорным налогам и базы для начисления страховых взносов на основе предположений о том, что заработная плата не может быть ниже прожиточного минимума, необоснован, поскольку действующее законодательство РФ не содержит требований об обязательном соответствии заработной платы работника установленному прожиточному минимуму. Сам факт установления и выплаты некоторым работникам заявителя заработной платы ниже прожиточного минимума, без установления фактов выплаты таким работникам неучтенной заработной платы, не является основанием для установления факта искажения Обществом налоговой базы по ЕСН, НДФЛ и базы для начисления страховых взносов, и правового значения для исчисления данного вида налога не имеет.

Следовательно, налоговым органом сделан необоснованный вывод о том, что величина уровня заработной платы должна была соответствовать уровню прожиточного минимума, установленного в Новосибирской области.

Кроме того, критерий оценки уровня заработной платы на основании данных статистического учета является недостаточным доказательством искажения Обществом объекта обложения по ЕСН, НДФЛ и базы для начисления страховых взносов, так как статистические данные основаны на общих показателях, без оценки иных экономических факторов, влияющих на уровень заработной платы работников того или иного предприятия, и потому не могут быть применимы ко всем без исключения предприятиям, ведущим деятельность по строительству зданий и сооружений.

Инспекцией должны были быть приняты  во   внимание и использованы такие критерии, как выручка предприятий с аналогичным видом деятельности, финансовым результатом и размером выплат, а также фактические обороты аналогичных предприятий и предприятия Заявителя для доказательства возможности производить соответствующие выплаты работникам Общества.

Кроме того, нельзя сравнивать оплату труда на различных предприятиях, лиц работающих в одинаковых должностях, так как оплата труда конкретного работника зависит от таких показателей, как квалификация, стаж работы, опыт, производительность и т.д. Статья 132 Трудового кодекса определяет: «Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда ...»

Также на среднюю оплату труда влияет количество дней нетрудоспособности, учебные и иные отпуска и другие факторы, которые не были учтены налоговым органом при определении расчетным путем среднего размера  выплат, произведенных работникам.         

Расчет налоговой базы по спорным налогам и базы для начисления страховых взносов произведен налоговым органом без учета таких обстоятельств, как потери рабочего времени из-за нетрудоспособности, не учтены отпуска по уходу за ребенком, административные отпуска, нет разграничения - основной работник или совместитель (продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины нормы рабочего времени за учетный период - ст. 284 ТК РФ, при этом оплата труда производится пропорционально отработанному времени - ст. 285 Трудового кодекса РФ). Для проведения сравнительного анализа должны учитываться и такие параметры как, возраст работника, образование, специальность, должность, общий стаж по специальности (должности), наличие опыта, производительность, режим работы (полный рабочий день, сокращенная рабочая неделя и т.д.), стаж работы на данном предприятии, существующая на предприятии форма оплаты труда (сдельная или повременная), специализация предприятия - виды выполняемых работ, виды объектов, временные затраты на выполнение работ, обеспеченность объекта материалами, техникой, специалистами и т.д.

Ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение не содержат указаний на то, что перечисленные критерии учитывались налоговым органом при определении размера налоговой базы.

 Рекламные объявления  также не могут быть положены в основу применения расчетного метода для определения размера налога, и, соответственно, установления факта нарушения Обществом налогового законодательства, поскольку, согласно законодательству о налогах и сборах налогоплательщик заявляет о размере налогооблагаемой базы путем подачи соответствующей налоговой декларации. Следовательно, допустимым доказательством в случае заявления налогоплательщиком о размере налоговой базы может быть предусмотренный налоговым законодательством документ: налоговая декларация, либо иные первичные учетные документы. Таких доказательств Инспекция не представила.

Рекламные объявления в прессе не относятся к первичным учетным документам и документам налоговой отчетности, а потому не могут служить основанием для определения налоговой базы по спорным налогам и базы для начисления страховых взносов. Более того, указанные рекламные объявления не свидетельствуют о том, что заявленные в некоторых из этих объявлений них суммы фактически выплачивались работникам Общества, и заключались ли трудовые договоры с кем-либо из лиц,