Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2009 по делу n А51-13249/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с п. 1.14  Приложения № 6  к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в том числе, документы (информация), истребованные в ходе проверки, копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке, иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из вышеперечисленных норм следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами должны быть исследованы первичные документы, а не только регистры налогового учета налогоплательщиков. Выводы о нарушении налогоплательщиками норм Налогового кодекса РФ также должны быть подтверждены первичными документами.

При этом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, а также информации относительно конкретной сделки, налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, вправе истребовать указанные документы (информацию) у контрагента проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо у лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, Налоговый орган обязан истребовать у Налогоплательщика документы, подтверждающие причину расхождения между данными, указанными в регистрах налогового учета Налогоплательщика и данными, указанными в налоговой декларации.

Как следует из материалов дела, ни акт выездной налоговой проверки Общества, ни иные материалы дела, не содержат оснований, по которым Обществу был доначислен НДС за 4 квартал 2005 года в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и 82.221 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб.

В нарушение вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, Налоговый орган не исследовал первичные документы Общества, в том числе не были исследованы и счета-фактуры, в соответствии с которыми Обществом, по мнению Инспекции, были неправомерно заявлены налоговые вычеты в указанных суммах.

Налоговый орган не доказал, что Обществом применялись налоговые вычеты за 4 квартал 2005 года в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб., по счетам-фактурам ООО «Вальт», ООО «Остер», поскольку, как следует из Справок Общества «НДС к возмещению» за 4 квартал 2005, 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года, ООО «Океан-Инвест» в указанные периоды применял вычеты по НДС по счетам-фактурам следующих организаций: ЗАО «Инси», ООО «Аксис», ОАО «Спасскцемент», ООО «Содружество», Компания «Арка», ООО «ТСК», ООО «Дальстрой-бизнес П», ООО «Алькор», ОАО «ЭНА», ООО «Пром Мастер», ООО «Восточный берег», ООО «УКРЗ-Запчасть», ОАО «Дельта», ООО «Фарадей», ООО «ВладМеталлТорг», ООО «Орион-Восток», ООО «Ювенс», ООО «Брусчатка-Прим», ООО «Эко Плюс», ООО «Спектр-Люкс», ООО «МедЭксперт», ООО «Амик», ООО «ДальМеталлТорг», ООО «Беркут», ООО «Октан», ФГУП «Почта России», ИП Крюковская О.А.

Доказательства того, что Общества в указанные периоды приобретало товары (работы, услуги) у ООО «Вальт», ООО «Остер» в материалах дела отсутствуют, Налоговым органом не представлены.

Кроме того, как следует из материалов дела НДС за декабрь 2005 года в сумме 82.221 руб., был доначислен Инспекцией в связи с разницей в размере вычетов между Главной книгой за 2005 год и налоговой декларацией за 2005 год.

Доначисление НДС в указанной сумме коллегия не может признать обоснованным по вышеуказанным основаниям, а также в связи с тем, что Общество не представляло налоговую декларацию по НДС за декабрь 2005 года, а отчиталось за 4 квартал 2005 года в целом, при этом по счету 68.2 «НДС» Главной книги за октябрь-декабрь 2005 года по дебету отражено всего налога, предъявленного поставщиками, в сумме 1.558.618,26 руб., а в налоговой декларации 3/1 от 06.10.2006 за 4 квартал 2005 года вычеты заявлены всего в сумме 1.543.151 руб., то есть не превышают показатели Главной книги.

Руководствуясь изложенным коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что Налоговый орган неправомерно доначислил НДС за 4 квартал 2005 года в размере в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и 82.221 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб., а также соответствующие им пени и штрафные санкции.

Довод апелляционной жалобы о том, что ООО «Вальт», ООО «Остер» не представляют налоговую отчетность, не осуществляет деятельность по юридическому адресу, их счета-фактуры подписаны не установленными лицами коллегией отклоняется, поскольку, как следует из материалов дела, спорные начисления НДС были произведены Налоговым органом без исследования первичных документов, в том числе счетов-фактур ООО «Вальт», ООО «Остер».

2. Доначисление НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 126.108 руб., за 2006 год в сумме 179.421 руб. в связи с невключением в налоговую базу стоимости материалов, относящихся к строительно-монтажным работам, выполняемым  для собственных нужд.

Как установлено из материалов дела, НДС в сумме 126.108 руб. был исчислен Налоговым органом по ставке 18 % от суммы материальных затрат (стоимости материалов) за 4 квартал 2005 года в размере 700.599 руб., а в сумме 179.421 руб. –  ставке 18 % от суммы материальных затрат (стоимости материалов) за 2006 года в размере 996.783 руб., на том основании, что Заявитель не использовал материалы такой стоимости при выполнении строительно-монтажных работ для третьих лиц, следовательно, использовал данные материалы при строительно-монтажных работах для собственного потребления.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Пунктом 6 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» установлено, что суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объём работ, выполненных по 31.12.2005. Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объёма работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьёй 173 НК РФ.

Из материалов дела коллегией установлено, что Налоговый орган в нарушение положений Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ не исследовал первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские регистры при доначислении НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 126.108 руб., за 2006 год в сумме 179.421 руб.

Величину завышения Обществом материальных затрат (стоимости материалов) на соответствующие суммы (700.599 руб. и 996.783 руб.) Налоговый орган определил как разницу между показателями Главной книги по счету 20 «Основное производство» и стоимостью материалов по строительно-монтажным работам для третьих лиц по справкам о стоимости выполненных работ формы КС-3 (составленным по актам выполненных работ формы КС-2), указанной в Таблице «Выполненные работы 2005 г. ООО «Океан-Инвест». Выполненные работы 2006г. ООО «Океан-Инвест» (далее по тексту – «Таблица «Выполненные работы»), составленной Инспекцией и приложенной к материалам проверки.

Коллегией установлено, что составленная Инспекцией таблица «Выполненные работы» содержит указание на величину стоимости использованных Обществом при производстве работ материалов, однако, при сравнении с актами выполненных Налогоплательщиком работ, видно, что данные акты не содержат указанную в таблицах стоимость материалов.

Расчет стоимости материалов по всем выполненным Обществом строительно-монтажным работам, на который имеется ссылка в акте проверки и в решении Инспекции, не может быть принят коллегией как надлежащее доказательство по делу, поскольку информация о том, кем и каким образом он был сделан, в материалах дела отсутствует.

Кроме того, как следует из материалов дела, Налоговым органом не были исследованы первичные бухгалтерские документы, подтверждающие обоснованность доначисления НДС в размере 126.108 руб. и  179.421 руб., а также в нарушение п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ предусматривают право налогоплательщика на налоговый вычет при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не исследовал вопрос о налоговых вычетах по спорных операциям.

Руководствуясь изложенным, коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии в материалах дела расчета материальных расходов по выполненным Обществом строительно-монтажным работам в соответствии с актами выполненных работ за 4 квартал 2005 года, 2006 год.

При этом Налоговым органом в состав выполненных Обществом работ за указанные периоды были необоснованно включены следующие операции:

- по возмещению услуг (уголь, доставка угля) на сумму 52.763 руб. за 2005 год и 154.697 руб. за 2006 год, а также по возмещению льгот (предоставлению льготным категориям населения льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг) за 2006 год в сумме 101.840 руб.;

- по выполненным работам по объекту Шкотовская больница стоимостью 3.642.100 руб. на основании контракта с Администрацией Шкотовского района;

- по выполненным работам стоимостью 200.000 руб. на основании договора с ООО «Успех».

Как установлено коллегией из материалов дела, возмещение Обществу предоставляемых льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг составило в 2005 году 90.923 руб., в 2006 году – 50.902 руб., возмещение за оказание услуг по подвозу угля и транспортных расходов составило в 2005 году 62.617 руб., в 2006 году – 330.020 руб. Доказательства обратного, как и основания включения в состав выполненных  Обществом работ 52.763 руб. возмещения услуг по доставке угля за 2005 год и 154.697 руб. - за 2006 год, а также 101.840 руб. возмещения льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг за 2006 год Налоговым органом представлены не были.

Кроме того, пунктом 13 ст. 40 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы), при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 154 суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой