Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2009 по делу n А51-816/2008. Изменить решение

ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

690007, г. Владивосток, ул. 1-я Морская, 2, 4

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Арбитражный суд апелляционной инстанции

г. Владивосток

27 марта 2009 года                                                          Дело №А51-816/2008 25-22                                                                                              05АП-128/2009

Резолютивная часть постановления оглашена  24.03.2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено  27.03.2009г.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: З.Д. Бац

судей:  О.Ю. Еремеевой,  Г.А. Симоновой

при ведении протокола секретарем судебного заседания О.А. Агапитовой

при участии:

от налогового органа -  Каменецкая Е.А., доверенность № 3 от 11.01.2009 года на представительство сроком до 31.12.2009,  Чернышова Ю.В., доверенность № 13 от 13.02.2009 сроком действия до 31.12.2009

от ООО «Алтекс» - Иванов А.А., доверенность от 16.06.2008 сроком действия 1 год, Зацепина Т.И., доверенность от 16.06.2008 сроком действия  1 год,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции  федеральной налоговой службы № 2 по Приморскому краю на решение от 02.04.2008 судьи О.П. Хвалько по делу №А51-816/2008 25-22 Арбитражного суда Приморского края по заявлению Общества с ограниченной ответственностью  «ТЕКС» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Приморскому краю о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

          Общество с ограниченной ответственностью «ТЕКС» (далее по тексту -  ООО «ТЕКС», общество) обратилось в арбитражный суд  с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Приморскому краю (далее по тексту – налоговый орган, инспекция, налоговая служба) от 27.12.2007 № 11/13535.

Решением суда от 02.04.2008  требования общества удовлетворены в части  признания недействительным решения инспекции от 27.12.2007 № 11/13535 о доначислении налога на добавленную стоимость, соразмерно пеней и привлечения  к налоговой ответственности. Судебный акт мотивирован тем, что  налогоплательщиком не допущено занижение налоговой базы при исчислении НДС, а имело место изменение величины налогового обязательства в сторону уменьшения по причине переоформления отрицательных счетов-фактур на суммы ретроскидок, предоставленных за выполнение установленных объемов продажи в отчетном месяце.

Не согласившись с решением суда в указанной части, Межрайонная инспекция ФНС № 2 по Приморскому краю обратилась с апелляционной жалобой.

Оспаривая правомерность принятого по делу решения,  налоговая инспекция указала, что хозяйственная деятельность ООО «Текс» по реализации продукции осуществлялась  на основании  дистрибьютерских договоров. Согласно п. 15 договоров предусмотрена ретроспективная скидка, которая предоставляется при выполнении утвержденного месячного плана  продаж в процентном отношении от стоимости фактически доставленной    продукции, исходя из цены 0, указанной в п. 12 договора.

ООО «Текс» в месяце, следующим за отчетным, оформлялись  отрицательные счета-фактуры на суммы скидок, предоставленных за выполнение         установленных объемов продаж в отчетном месяце.  В графе первой этих счетов-фактур  указывалось:  скидка за выполнение установленных объемов продаж за предшествующий календарный месяц, далее в графах 4, 5, 8, 9 указаны отрицательные суммы цены за единицу товара, стоимость товара, сумма налога на добавленную стоимость и стоимость товара с учетом налога. В результате этого в налоговых декларациях, книгах продаж, регистрах бухгалтерского учета необоснованно уменьшалась сумма выручки от реализации товара за текущий налоговый период и  уменьшалась сумма налога  на добавленную стоимость.

Поскольку моментом определения налоговой базы с 01.01.2006г. в          соответствии со ст. 167 НК РФ является день отгрузки товаров, то для целей налогообложения НДС  налоговой базой будет являться стоимость товара в момент его  фактической отгрузки без учета скидки, предоставленной в месяце, следующим за отчетным.  Согласно же п. 17 ст. 1 ФЗ от 06.06.2005г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в ч. 2 НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о  налогах и сборах» с 1 января 2006 г. к внереализационным расходам           относятся  расходы в виде премии  (скидки), выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения  определенных условий договора  в части объема покупок. Поэтому, считает налоговый орган, ретроскидка должна быть отнесена к внереализационным расходам и учитываться при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, признавая правомерным принятый налогоплательщиком        порядок учета представляемых ретроскидок, суд исходит из положений ФЗ                       «О бухгалтерском учете», тогда как согласно ст. 53 НК РФ налоговая база  и порядок ее определения устанавливается налоговым кодексом.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение суда первой инстанции было изменено.

Постановлением ФАС ДВО от 17.12.2008 отменено постановление апелляционной инстанции от 04.08.2008 и дело направлено на новое рассмотрение. При этом, кассационная инстанция  указала на то, что судом апелляционной инстанции нарушены нормы процессуального права, не решен вопрос о признании полномочий участвующего в деле лица – заявителя требований ООО «ТЕКС».

Рассматривая дело вновь, коллегия апелляционного суда в соответствии с абз.2 п.15 статьи 289 АПК РФ руководствуется указаниями арбитражного суда кассационной инстанции.

В судебном заседании налоговый орган поддержал доводы апелляционной жалобы и требование об изменении решения суда.

10 апреля 2008г зарегистрировано изменение в наименовании: ООО           «ТЕКС» на  ООО «Алтекс»,  в связи с чем    производство по настоящему делу ведется в отношении ООО «Алтекс» и от налогоплательщика в судебном заседании участвуют представители ООО «Алтекс».

Проверив полномочия представителей ООО «Алтекс» коллегия установила их правомочность на участие в рассмотрении настоящего спора.

Представители ООО «Алтек»  в отзыве на апелляционную жалобу и в судебном заседании просят решение оставить без изменения, а жалобу – без удовлетворения. В обоснование доводов налогоплательщик сослался на ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст.40 НК РФ. Отклонение цен, согласно этой статье,  допускается в пределах 20%. Установленный договорами размер скидки не превышает установленный предел. Следовательно, предприятие правомерно определяло цену товара в зависимости от объема реализации.

С выводом налоговой инспекции о необоснованном уменьшении суммы выручки  общество не согласно,  и считает, что поскольку  скидка предоставлялась по результатам выполнения плана продаж  в следующем за отчетным месяце, сумма выручки и налоговая база по НДС текущего месяца уменьшалась на сумму ретро-скидки текущего месяца.

А с учетом того, что изменение налогового обязательства происходило  в               следующем налоговом периоде,  то в этом же периоде оформлялись  отрицательные счета-фактуры и регистрировались  в книге продаж.

Ссылку налогового органа на внесенные изменения в главу 25 НК РФ  считает неправомерным, так как скидки признаются внереализационными  расходами только  при определении  налога на прибыль и не влияют на формирование налоговой базы по НДС.

Рассмотрев  доводы,  приведенные в апелляционной жалобе МИФНС России № 2 по Приморскому краю, изучив оспариваемый судебный акт и материалы дела, суд апелляционной инстанции установил.

В период с 25.09.2007 года  по 23.11.2007 года   проведена  выездная налоговая проверка  ООО «Алтекс» по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе  по налогу на добавленную стоимость за период  с 16.03.2005г. по 31.08.2007г., по налогу на прибыль организаций  за период с                   16.03 2005г. по 31.12.2006г.

В ходе проверки были установлены нарушения налогового законодательства, что нашло отражение в акте проверки №  11\85  от 04.12.2007г.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и возражения, представленные налогоплательщиком,  заместителем  начальника МИФНС РФ №  2  принято решение 11\ 13535 от 14.08.2007г. «О привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому установлена недоимка по налогу на прибыль за 2006г. в сумме 20 620р.,  начислен штраф,  предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость,  начислены  пени по НДС в  сумме 26 668р. 60 к.,  и установлена недоимка по НДС в сумме 275 353р.  за  май- ноябрь 2006г. Основанием для доначисления  послужило то обстоятельство, что общество уменьшило налоговую базу для исчисления НДС на сумму предоставленной покупателям скидки (ретроскидки). При этом скидка представлялась не в момент отгрузки товара,  а   в соответствии с условиями заключенных дистрибьютерских договоров после сдачи  отчета о продвижении полученного товара на рынке.

Не согласившись с выводами налогового органа в части начисления налога  на прибыль в сумме 10 373р.  и НДС в полном объеме,  общество обратилось с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано  в         части  требований по налогу на прибыль. Требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа   по доначислению НДС, пени по НДС и штрафа за неполную уплату НДС удовлетворено в полном объеме.

Коллегия считает, что требование налогового органа об отмене решения суда  в части удовлетворенных требований налогоплательщика подлежит удовлетворению.

В ходе налоговой проверки установлено, что в 2006 году ООО «Алтекс»         заключило дистрибьюторские договоры  с ООО «Аква Торг», ООО «Влад      Юнион», ООО «Амур-Юниор», ООО «Уссуриторг», ООО «Находка Трэйд», ООО «СП Юнион», ООО «Фест» и дилерские договоры с ПБОЮЛ   Кадников А.Е., ООО «Рисон-Руф», ООО «ДВПК», ИП Демидкин Д.Н., ИП     Дьяков Е.В.

Из п. 15  дистрибьюторских  договоров следует, что дистрибьютор, используя свою сбытовую сеть, осуществляет доставку продукции в розничную торговую сеть, уменьшая  время прохождения продукции от производителя до конечного потребителя, за что компания предоставляет ретроспективную скидку на эту продукцию, исходя  из данных отчета  о доставке продукции в розничные точки. Данный отчет предоставляется дистрибьютором  не позднее  5 числа месяца, следующего за отчетным, а скидка предоставляется не позднее 10 дней после утверждения отчета.

С учетом данного условия договора  ООО «Алтекс» не в  связи с отгрузкой товара в месяце отгрузки, а  в месяце, следующим  за отчетным,  оформляло счета-фактуры на суммы скидок, предоставленных  за выполнение установленных объемов продаж в отчетном месяце, что привело к   занижению суммы выручки от реализации товара за текущий налоговый период (месяц)  и к уменьшению налога на добавленную стоимость. При  этом  в счете-фактуре  в разделе 1 указывалось: «скидка за выполнение установленных объемов продаж  за предыдущий месяц»  (т.1 л.д.119-121)

Список  счетов-фактур с отрицательными показателями стоимости, приведшими к занижению НДС,  содержится  в приложении № 1 к акту проверки. (т.1 л.д. 25). По перечню счетов-фактур и  установленной проверкой суммой  заниженного НДС спор между сторонами отсутствует.

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора  возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения  установленных законодательством о налогах и сборах  обстоятельств, предусматривающих  уплату данного налога или сбора. Возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога или сбора законодательство о налогах и сборах связывает, в первую очередь, с  наличием объекта налогообложения  (налоговой базой) (п. 1 ст. 38 НК РФ) в конкретном налоговом периоде.   Объект налогообложения НДС определен ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется в соответствии со ст.153 НК РФ, и при наличии объекта налогообложения возникает необходимость исчисления налоговой базы.

Статьей 167 НК РФ  установлен момент определения налоговой базы. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не установлено п. 3, 7-11, 13 -15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1.     День отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров ( выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учетной политикой ООО «Текс», что следует из п. 1.14 акта проверки и не оспорено налогоплательщиком, предусмотрено определение налоговой базы  по отгрузке. Следовательно, учитывая  порядок определения налоговой базы при реализации товаров работ, услуг, установленный ст. 154 НК РФ, налоговая база должна определяться  как стоимость этих товаров также установленных на день отгрузки.

Согласно ст. 55 НК РФ налоговая база определяется и налог уплачивается  по окончании налогового периода. Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для ООО «Алтекс» является месяц.

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, порядок исчисления налога по итогам каждого налогового периода и исполнения обязанности по уплате налога четко определен налоговым кодексом: с момента возникновения налоговой базы в конкретном налоговом периоде у налогоплательщика возникает обязанность  исчислить налог и произвести уплату  в установленный законом срок. Если же снижается цена  на  уже поставленные товары в более поздние налоговые периоды, должен быть произведен перерасчет налоговой базы по НДС для чего необходимо:

1) внести исправления в счет-фактуру и первичные документы, составленные при отгрузке товаров, в отношении которых представлена скидка;

2) внести изменения в книгу продаж;

3) представить уточненную декларацию;

4) внести исправления в бухгалтерский учет.

В противном случае