Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 по делу n А78-205/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

же самому НДС;

отсутствие по месту регистрации в качестве юридического лица;

невозможность осуществления хозяйственных операций.

Согласно п. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Следует обратить внимание суда на то, что согласно п. 9 Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Представитель налогоплательщика в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы сторон, пришел к следующим выводам.

Согласно Определению Конституционного суда РФ №366-О-П от 04.06.2007г., гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Из указанного следует, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик от осуществления хозяйственных операций по реализации овощной и фруктовой продукции имел минимальный доход не может расцениваться как обстоятельство, свидетельствующее о намерении налогоплательщика получить необоснованные налоговые выгоды, поскольку ни в компетенцию налоговых органов, ни суда не входит оценка эффективности экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Из указанного также следует, что налоговый орган должен доказать, что своими действиями налогоплательщик намеревался и имел умысел получить необоснованные налоговые выгоды, а не экономический эффект. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Таким образом, заявление налогоплательщиком в первом квартале 2007 года небольших сумм налога по другим налогам, еще не свидетельствует о намерении налогоплательщика определять хозяйственную деятельность в зависимости только от получения налоговых выгод, состоящем в возмещении налога на добавленную стоимость.

Доказательств, что налогоплательщик в указанном периоде неправомерно исчислял и неполностью уплатил какие-либо иные налоги, налоговый орган суду не представил.

То обстоятельство, что налогоплательщик зарегистрировался в качестве юридического лица только 23.05.2006г., в данном случае не имеет правового значения, поскольку это прямо не доказывает намерение налогоплательщика в 1 квартале 2007 года получить необоснованные налоговые вычеты. Данное обстоятельство, по мнению суда, подтверждает то обстоятельство, что при осуществлении торговой деятельности, специфика уплаты налога на добавленную стоимость состоит в том, что налогоплательщик сначала приобретает товар, уплачивая налог на добавленную стоимость поставщику, а затем его возмещает из бюджета либо при реализации третьим лицам.

Какого-либо умысла налогоплательщика на получение необоснованных налоговых выгод налоговый орган суду не представил.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик ведет ненадлежащий налоговый и бухгалтерский учет не подтверждается оспариваемым решением, поскольку в решении не отражены обстоятельства, свидетельствующие о данном доводе налогового органа.

То обстоятельство, что налогоплательщик имеет в штате 1 сотрудника, также не доказывает умысла заявителя, поскольку гражданско-правовые отношения допускают характер такой деятельности, тем более, согласно, доводам налогоплательщика и материалам проверки, продукция, приобретенная заявителем, хранилась у третьего лица.

Как следует из материалов проверки, хранитель налоговым органом не проверялся, в связи с чем доводы налогоплательщика о хранении его товара по договору хранения у третьего лица не может быть опровергнут.

Представление налоговым органом доказательств, собранных им после вынесения оспариваемых решений, не может быть принято судом, поскольку законность оспариваемых решений доказывается доказательствами, собранными в ходе мероприятий налогового контроля. Доказательства, собранные за рамками налогового контроля являются доказательствами, собранными с нарушением норм действующего законодательства и не могут быть приняты судом в качестве таковых.

Согласно определению Конституционного суда РФ №267-О от 12.07.2006г., обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения. Для оформления же результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения к налоговой ответственности начинается в данном случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как название, так и содержание статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, в силу пункта 1 данной статьи во взаимосвязи с частью четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Согласно части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, сбор налоговым органом материалов и доказательств, после проведения проверки существенно нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку позволяет бесконтрольно и вне рамок установленного порядка проводить мероприятия налогового контроля, превращая права налогового органа в инструмент нерегламентированного применения, что не допускается налоговым законодательством.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик отсутствует по месту нахождения в указанном в едином государственном реестре юридических лиц, не подтверждается материалами дела.

Ссылка налогового органа на невозможность осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, основана только на предположении. Каких-либо доказательств соответствующих требованиям ст. 68,69,70 АПК РФ налоговый орган суду не представил.

Доказательств того, что налогоплательщик, приобретая товар и оставляя его на хранении у продавца и при этом не полностью реализуя товар, преследовал цель, не связанную с получением делового эффекта, а направленную на получение необоснованных налоговых выгод суду налоговым органом не представлено.

Оценивая представленные налоговым органом доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что они как в отдельности, так и в совокупности не свидетельствуют о не добросовестности налогоплательщика и его намерении необоснованно получить налоговые выгоды.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ дал полную и всестороннюю оценку имеющимся в деле доказательствам в их взаимосвязи