Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 по делу n А78-8557/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Получение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными налогоплательщиком на беспроцентных условиях, к числу исключений, предусмотренных статьей 212 Налогового кодекса РФ, не относится.

Следовательно, получение налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является основанием для исчисления налоговой базы по НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 212 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, влечет за собой обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет.

На основании пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса.

Статьей 807 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу    такую     же     сумму    денег     (сумму     займа)    или     равное     количество    других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Положениями статьи 808 Гражданского кодекса РФ определено, что договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В силу статьи 809 Гражданского кодекса РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии с пунктами 1-3 статья 810 Гражданского кодекса РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Согласно пунктам 1, 2 и 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Судом первой инстанции из материалов дела установлено, что предпринимателем (заемщик) в 2011, 2012 и 2013 годах с ИП Жилиной О.В. (займодавец) были заключены договоры беспроцентных займов № 13/01 от 13.01.2011, № 19/01 от 19.01.2011, № 21/02 от 21.02.2011, № 03/03 от 03.03.2011, № 09/03 от 09.03.2011, № 24/03 от 24.03.2011, № 01/04 от 01.04.2011, № 06/04 от 06.04.2011, № 21/04 от 21.04.2011, № 29/04 от 29.04.2011, №18/05 от 18.05.2011, № 03/06 от 03.06.2011, № 09/06 от 09.06.2011, № 20/06 от 20.06.2011, № 11/07 от 11.07.2011, № 15/07 от 15.07.2011, № 10/08 от № 15/08 от 15.08.2011, № 01/09 от 01.09.2011, № 12/09 от 12.09.2011, № 29/09 от 29.09.2011, № 11/10 от 11.10.2011, № 01/11 от 01.11.2011, № 01/12 от 01.12.2011, № 27/12 от 27.12.2011, № 30/01 от 30.01.2012, №19/03 от 19.03.2012, № 05/04 от 05.04.2012, № 05/05 от 05.05.2012,  № 01/06 от 01.06.2012, №04/07 от 04.07.2012, № 01/08 от № 05/09 от 05.09.2012, №01/10 от 01.10.2012, №01/11 от 01.11.2012, № 04/12 от 04.12.2012, №03/12 от 03.12.2012, №09/01 от 09.01.2013, №01/02 от 02.02.2013, №11/03 от 11.03.2013, № 05/04 от 05.04.2013, № 06/05 от 06.05.2013, № 05/06 от 05.06.2013, №  01/07 от  01.07.2013,  № 01/08 от 01.08.2013, № 02/09 от  02.09.2013, № 01/10 от 01.10.2013, № 01/11 от 01.11.2013, № 05/12 от 05.12.2013, по условиям каждого из которых займодавец передает заемщику беспроцентный заем на определенную сумму, а заемщик обязуется вернуть ее в установленный договором срок (т. 2, л.д. 91-150, т. 3, л.д. 1-22).

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а предпринимателем по существу не оспорено, что она получала доходы от розничной торговли играми и игрушками, одеждой, детским диетическим питанием, спортивными товарами, включая велосипеды, по адресам: г.Чита, пр-кт Фадеева, д. 22 пом. 2 (торговый центр «Квадро» - магазин «Чудомир»); г. Чита, ул. Красной Звезды, д. 58 пом. 3 (торговый центр «Царский» -магазин «Чудомир»); г. Чита, ул. Бабушкина, д. 33 (торговый центр «Эльдорадо» -магазин «Чудомир»); г. Чита, ул. Бабушкина, д. 104 (торговый центр «Караван» - магазин «Чудомир»); г. Чита, ул. Амурская, д. 96а (торгово-гостиничный центр «Гранд Сити» -магазин «Чудомир»); г. Чита, ул. Недорезова, д. 1м (торговый центр «Фортуна» - магазин «Чудомир»), а из представленных в дело договоров и согласно пояснений представителя ИП Чукмасовой С.А., последняя предоставляла в безвозмездное пользование ИП Жилиной О.В. нежилые помещения, расположенные по адресам: г. Чита, ул. Бабушкина, 52 (площадь 557,8 кв.м.), г. Чита, ул. Красной Звезды, 58 (площадь 118 кв.м.), г. Чита, ул. Амурская, 96 (площадь 114,3 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 104 (площадь 92 кв.м.), ул. Угданская, 5 (площадь 176,7 кв.м.), г. Чита, ул. Шилова, 14 (площадь 326,2 кв.м.), г. Чита, пр-кт Фадеева, 22 (площадь 500 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 33 (площадь 144 кв.м.), г. Чита, ул. Амурская, 96а (площадь 110 кв.м.), г. Чита, ул. Недорезова, 1м (площадь 135 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 104 (площадь 145 кв.м.).

Представленные в ходе проверки договоры аренды, субаренды, договоры займа не содержат условий того, что проценты за пользование заемными средствами не уплачиваются, а учитываются в счет уплаты ИП Жилиной О.В. арендных платежей; в договорах аренды и субаренды указано, что «сдача помещения производится безвозмездно».

Заявителем от приведенных взаимоотношений были получены денежные средства для целей предпринимательской деятельности (в зачет которых безвозмездно передавались в аренду помещения контрагенту по представленным в дело договорам аренды и субаренды) в установленных налоговой проверкой, и не опровергнутых     предпринимателем     размерах,      подтвержденных     в      том      числе представленными инспекцией выписками банка.

При этом налог на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, налогоплательщиком в проверенных периодах не исчислялся и не уплачивался в бюджет.

Суд первой инстанции  установил, что между сторонами не имеется разногласий в части того, какие договорные отношения между предпринимателем и его контрагентом сложились и оказывали влияние на исчисление НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2011-2013 годы, и какие суммы от их результатов были произведены и учтены налоговым органом в составе налоговых баз рассматриваемых периодов, сделав вывод о том, что между заявителем и инспекцией по приведенным моментам наличествует спор исключительно правовой квалификации представленных на проверку документов, влияющих на правильность формирования налоговой базы по НДФЛ от предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемой ситуации предпринимателю предоставлялись беспроцентные займы, то доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, с учетом ранее приведенных положений статей 210 и 212 Налогового кодекса РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно наличия оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в связи с взаимозачетом в отношениях между предпринимателями и отсутствия, в связи с этим, у предпринимателя материальной выгоды в результате получения беспроцентных займов, судом апелляционной инстанции отклоняются как не основанные на установленных по делу обстоятельствах и вышеприведенных нормах права.

В ходе судебного разбирательства определено, что материальная выгода от экономии на процентах правомерно исчислена налоговым органом за период пользования денежными средствами (2011 - 2013 гг.) на дату окончания каждого налогового периода, с учетом сумм остатков платежей, дат возвратов займов, а также сумм возвратов займов. При этом доказательств, свидетельствующих о том, что в спорных периодах предпринимателем использовались не все находящиеся в его распоряжении суммы займов, на которые могли бы быть начислены проценты, материалы дела не содержат, а потому отсутствуют основания для исключения из расчета какой-либо его части.

Размер таких доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах заемных средств, с учетом согласования между сторонами в ходе судебного разбирательства, составил в 2011 году – 11817,59 руб., в 2012 году – 101854,07 руб., в 2013 году – 2247638,92 руб.

Судом первой инстанции установлено, что при расчете налоговых баз по НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2011 и 2012 годы налоговым органом было допущено некорректный учет ставок рефинансирования ЦБ РФ, влияющих на установление окончательных сумм экономической выгоды от беспроцентного использования заемных средств предпринимателем, в связи с чем, сторонами совместно произведен её уточненный расчет (представлен в с/з 30.07.2015), и согласно которому в 2011 году размер материальной выгоды составил 11817,59 руб., в 2012 году – 101854,07 руб., в 2013 году – 2247638,92 руб. вместо 12046,21 руб. за 2011 год, 103165,41 руб. за 2012 год и 2112220,86 руб. за 2013 год, определенных в ходе налоговой проверки (т. 3, л.д. 50-53).

Возникающая разница при этом составляет за 2011 год – 228,62 руб., за 2012 год – 1311,34 руб., а излишне предъявленный НДФЛ соответственно за 2011 год - 80 руб. (228,62*35%), за 2012 год – 459 руб. (1311,34*35%).

С учетом приведенных обстоятельств, инспекцией в материалы дела передан уточненный расчет пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, согласно которому сумма пени по уточненному расчету равна 39261,43 руб. против 39357,56 руб. (меньше на 96,13 руб.), сумма штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 77906,20 руб. против 77960,10 руб. (меньше на 53,90 руб., из которых: 8,00 руб. – за 2011 год, 45,90 руб. – за 2012 год).

С учетом указанных обстоятельств судом частично удовлетворены заявленные предпринимателем требования и признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части, связанной с доначислением НДФЛ за 2011 год в сумме 80 руб., за 2012 год в сумме 459 руб.; привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2011 год в виде штрафа в размере 8,00 руб., за 2012 год в виде штрафа в размере 45,90 руб. (с учетом вывода инспекции о снижении штрафа в 2 раза); начислением пени по состоянию на 31.03.2015 по налогу на доходы физических лиц за 2011, 2012 годы в сумме 96,13 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований по приведенному эпизоду судом первой инстанции правомерно отказано.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа на сумму 743613 руб., а также в части начисления пени в сумме 14389,69 руб. по НДФЛ, уплачиваемого заявителем как налоговым агентом.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ определено, что, в частности, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога