Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2014 по делу n А10-468/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно положениям пункта 1 статьи 1 и пункта 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Пунктами 1, 4 статьи 9 вышеназванного Федерального закона установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

В Определении от 15.02.2005 N 93-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм НДС из бюджета.

Следовательно, для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" отмечено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

При этом судом первой инстанции был сделан вывод о том, что возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов носит исключительно заявительный характер, право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость может быть реализовано в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком были соблюдены условия для его применения. Возможность применения вычета в более поздние налоговые периоды по усмотрению налогоплательщика статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации  не предусмотрена.

Апелляционный суд полагает, что право на вычеты действительно носит исключительно заявительный характер, однако, применен он может быть и в более поздних налоговых периодах.

Суд первой инстанции указал следующее.

Как следует из заявленных требований ООО «РТМ плюс», доначисление сумм налога на добавленную стоимость имело место в связи с признанием налоговым органом необоснованными налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентами ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника».

В судебном заседании установлено, что документы по взаимоотношениям ООО «РТМ плюс» с контрагентами ООО «ДСТС», ЗАО «НПО «Турботехника» и ООО «Артель старателей «Сининда-1» не были предметом выездной налоговой проверки, поскольку документы, на которые ссылается заявитель в судебном заседании, Обществом в налоговую инспекцию не представлялись, ни о какой  поставке товара ООО «Артель старателей «Сининда-1» не заявлялось.

Копии документов по контрагентам ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника» налогоплательщиком были представлены в УФНС по РБ с жалобой на вступившее в законную силу решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия от 28.09.2012 №   14-52.

Таким образом, документы по взаимоотношениям ООО «РТМ плюс» с контрагентами ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника» не были предметом выездной налоговой проверки МРИ ФНС № 2 по РБ, поэтому документы, которые по мнению налогоплательщика подтверждают право на вычет, налоговой инспекцией не анализировались и они не нашли отражения ни в акте проверки, ни в оспариваемом решение   о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Оценка документам по взаимоотношениям ООО «РТМ плюс» с контрагентами ООО «ДСТС», ЗАО «НПО «Турботехника», ООО   «Артель старателей «Сининда-1» дана Управлением ФНС по РБ в решение от 26. 12. 2013 г. № 15-14/09812, которое было принято по результатам рассмотрения жалобы ООО «РТМ плюс» на вступившее в законную силу решение   МРИ ФНС № 2 по РБ   от 28.09.2012 №   14-52.

Тем не менее, Общество заявляет требования о признании недействительным решения  МРИ  ФНС № 2 по РБ №14-52 от 28.09.2012 в части начисления налога на добавленную стоимость по сделкам с контрагентами ООО «ДСТС», ЗАО «НПО «Турботехника» в размере 94 489 руб. 64 коп. и соответствующих пеней. Вместе с тем, анализ доводов заявителя свидетельствует о том, что Обществом фактически оспаривается решение УФНС по РБ № 15-14/09812 от 26.12.2013 г. при этом требований о признании недействительным решения УФНС по РБ № 15-14/09812 от 26. 12. 2013 г. заявлено не было.

В соответствии с решением МРИ ФНС № 2 по РБ №14-52 от 28.09.2012 г., доначисление сумм налога на добавленную стоимость, начисление пени по налогу на добавленную стоимости имело место в связи с признанием налоговым органом необоснованными налоговых вычетов по взаимоотношениям ООО «РТМ-плюс» с ООО «ДСТС» (82 998,31 руб.) и ЗАО «НПО «Турботехника» (18 432 руб.).

Из буквального толкования требований статей 169, 170 – 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов носит исключительно заявительный характер, право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость может быть реализовано в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком были соблюдены условия для его применения. Возможность применения вычета в более поздние налоговые периоды по усмотрению налогоплательщика не предусмотрена.

ООО «РТМ-плюс» в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимости за 1 квартал 2009 г. заявлены налоговые вычеты по взаимоотношениям с контрагентами ООО «ДСТС» в размере 82 998,31 руб. и ЗАО «НПО «Турботехника» в размере 101 430,31 руб.

С целью подтверждения заявленных вычетов в ходе выездной налоговой проверки Обществом представлены:

-    Книга покупок за 1 квартал 2009 г.;

-    По контрагенту ООО «ДСТС» - счет-фактура № ЦДЦ-000953 от 26.03.2009 г., приходный ордер №714 от 06.04.2009 г., товарно-транспортная накладная № 001241105679 дата принятия отправления 27.03.2009 г.;

- По контрагенту ЗАО «НПО «Турботехника» - счет-фактура №118 от 20.03.2009 г.; приходный ордер №723 от 03.04.2009 г., товарно-транспортная накладная № 001211107605 дата принятия отправления 23.03.2009 г.

Товарные накладные (ф. 1-Т) налогоплательщиком в ходе проверки не представлялись.

Из представленных документов следует, что продавцами ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника» реализованы в адрес ООО «РТМ-плюс» запасные части (турбокомпрессоры ТКР-9-22, ТКР-90, ТКР-100 и др.).

В результате анализа приходных ордеров №714 от 06.04.2009 г., №723 от 03.04.2009 г. инспекцией установлено, что данные запасные части фактически оприходованы во 2 квартале   2009 г. (06.04.2009 г. и 03.04.2009 г. соответственно).

Из изложенного суд первой инстанции пришел к выводу, что  налогоплательщиком в нарушение статей 166, 167, 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно заявлен к вычету в 1 квартале 2009 г. налог на добавленную стоимость по материалам, фактически оприходованным во 2 квартале 2009 г. по счетам-фактурам ООО ДСТС и ЗАО НПО Турботехника: ООО «ДСТС» в размере 82 998,31 руб.   и ЗАО «НПО «Турботехника» в размере 18 432 руб. Оценив документы, представленные в обоснование права на возмещение налога на добавленную стоимость по факту приобретения товаров у контрагентов ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника», налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают право на вычет. Таким образом, вывод оспариваемого решения о том, что налогоплательщик по операциям с контрагентами ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника», не обосновал право на заявленные налоговые вычеты, является правильным, доводы заявителя удовлетворению не подлежат. Требования заявителя о признании недействительным решения МРИ ФНС № 2 по РБ № 14-52 от 28.09.2012, подлежат отклонению по вышеизложенным основаниям.

Апелляционный суд не может согласиться с такой оценкой установленных обстоятельств по делу в связи со следующим.

Как следует из оспариваемого решения, единственным основанием для отказа в вычетах по ООО «ДСТС» и ЗАО «НПО «Турботехника» явились выводы о том, что товары были оприходованы во втором квартале 2009г., а не в 1 квартале 2009г.

Согласно абз.2 п.1 ст.172 НК РФ (в соответствующей редакции) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом из указанной нормы не следует, что имеется в виду: первичный учет товара при его принятии от контрагента (перевозчика), учет по прибытию на склад или учет на счетах бухгалтерского учета.

Если исходить из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов России N 94н от 31.10.2000, то соответствующую классификацию и учет по количеству и стоимости товар приобретает именно при отражении на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Вместе с тем, первичный учет с оформлением соответствующих документов, осуществляется при принятии товара в свое владение.

Подобная ситуация свидетельствует о том, что имеются неясности в рассматриваемой норме НК РФ. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Апелляционный суд полагает, что первичный учет товара обществом был произведен при принятии товара у перевозчика, поскольку именно в этот момент общество начинает владеть товаром, и установлено налоговым органом в ходе проверки,  и может им распорядиться (например, отправить на склад, передать своему покупателю, передать иному перевозчику и т.д.).

Как следует из материалов дела, товар от контрагентов был принят от перевозчика (экспедитора) 23.03.2009г. и 27.03.2009г. Таким образом, к первичному учету товар принят  в 1 квартале 2009г., на что общество и обращало внимание как налогового органа, так и суда первой инстанции.

Согласно представленным в материалы дела документам бухгалтерского учета (карточка счета 60, анализ счета 60 и оборотно-сальдовые ведомости по данному счету, в том числе представленные апелляционному суду) товар также был отражен на счетах бухгалтерского учета в 1 квартале 2009г.

Как следует из акта проверки и решения налогового органа, вопрос об отражении спорных операций на счетах бухгалтерского учета налоговым органом вообще не выяснялся (т.1 оборот л.д.126, л.д.30). При этом проверка проводилась по месту нахождения общества (т.1 л.д.114), обществу вручалось уведомление о предоставлении для ознакомления должностным лицам налогового органа, в том числе,  счетов бухгалтерского учета (т.1 л.д.102), выводов о непредставлении указанных документов для ознакомления проверяющим в акте проверки не имеется.

Доводы налогового органа и управления о том, что часть документов, в том числе товарные накладные были представлены только управлению, апелляционным судом отклоняются, по указанным мотивам, а также в связи с тем, что не отсутствие товарных накладных было положено в основу отказа в вычетах, а во внимание было принято принятие товара на склад.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что доводы управления, в том числе изложенные в его решении, о том, что управление проверяет решение налогового органа применительно только к тем обстоятельствам, которые существовали на момент его вынесения, поэтому представленные товарные накладные (имеющие даты 23.03.2009г. и 26.03.2009г.) не могут в данном случае приниматься во внимание, в рассматриваемом случае необоснованны, поскольку новая редакция ст.140 НК РФ (Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ), содержащая ограничение по представлению дополнительных документов в управление, начала свое действие с 03.08.2013г., однако, согласно ч.2 ст.3 указанного закона в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления