Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу n А33-14540/2008. Изменить решение

пени по УСН в сумме 30 567,70 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации,  в виде штрафа в размере 57 613,20 руб., суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган не доказал получение предпринимателем дохода в размере 10 252 229,52 руб. (11 826 000,00 – 1 573 770,48), поскольку выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя не может служить достаточным доказательством получения дохода от предпринимательской деятельности, поскольку свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет предпринимателя; перечисление обществом «Дельта-2001» в адрес Гвоздевой Н.В. денежных средств в сумме 10 286 229,52 руб. не свидетельствует о получении предпринимателем дохода в указанном размере, поскольку доказательств реализации услуг на указанную сумму не представлено.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы суда первой инстанции неправильными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2007 году на основании уведомления от 25.12.2006 № 1496/42 индивидуальный предприниматель Гвоздева Наталья Васильевна являлась плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения – доходы.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации) являются в соответствии со статьей 346.14 Кодекса доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 Налогового кодекса Российской Федерации главы 25 «Налог на прибыль организаций». Согласно указанной норме при определении дохода не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом  1 пункта 1 статьи  251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы  ( в  целях применения главы 25 Кодекса)  не учитываются доходы  в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, налогоплательщики, уплачивающие единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяют доход по кассовому методу. Следовательно,  полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения. Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 20.01.2006 № 4294/05. Ссылка предпринимателя на то, что данное решение не затрагивает вопросы о получении предпринимателем заемных средств, отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельная, поскольку в данном решении рассмотрена именно ситуация, связанная со включением в доход предварительной оплаты ( авансов).

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что в качестве дохода при исчислении налога по УСН учитываются только денежные средства, полученные за спорный период предпринимателем за услугу, фактически оказанную в отчетном налоговом периоде, не соответствует изложенным положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предприниматель в спорном периоде осуществляла предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду. Между заявителем и обществом с ограниченной ответственностью «Дельта-2001» (арендатор) подписан договор аренды нежилого помещения от 28.04.2007 № 1 (т. 1 л.д. 100-106), по условиям которого арендатору во временное владение передана часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Ачинск, Микрорайон 2, д.26, принадлежащего предпринимателю на праве собственности. Срок действия договора – 5 лет с момента подписания Акта приема-передачи (пункт 2.1. договора). Арендная плата составляет 196 721,31 руб. в месяц (пункт 5.1 договора).

Согласно пункту 5.3 договора аренды, арендная плата оплачивается в следующем порядке:

- в течение пяти банковских дней с даты подписания договора арендатор уплачивает арендодателю сумму в размере 2 200 00 руб., являющуюся авансовым платежом арендной платы по договору аренды;

- в течение пяти банковских дней с даты государственной регистрации договора арендатор оплачивает арендодателю сумму в размере 2 600 000 руб., являющуюся авансовым платежом арендной платы по договору аренды;

- в течение двадцати банковских дней с даты государственной регистрации договора арендатор оплачивает арендодателю сумму в размере 6 800 000 руб., являющуюся авансовым платежом арендной платы за оставшийся период аренды;

- в течение пяти банковских дней с даты подписания акта приема-передачи прилегающей территории арендатор оплачивает арендодателю сумму  размере 203 278,60 руб., являющуюся окончательным платежом арендной платы по договору, в случае неисполнения арендодателем п. 3.1.16, данный платеж не производится, удерживается арендатором как штраф за неисполнение арендодателем п. 3.1.16 договора.

Акт приема-передачи помещения подписан сторонами 28.04.2007. Согласно отметке Ачинского отдела Управления Федеральной регистрационной службы по Красноярскому краю  на договоре регистрация договора аренды  произведена 07.05.2007.

Гвоздева Н.В. представила в налоговый орган налоговую декларацию за 2007 год по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в которой по строке 010 раздела 2 отразила получение дохода в размере 695 233,00 руб., исчислив и уплатив налог в размере 41 714,00 руб.

Вместе с тем, согласно книге учета доходов и расходов предпринимателем за спорный период получен доход в сумме 11 694 000 руб., в том числе 11 600 000 руб. от ООО «Дельта-2001» (т. 1 л.д. 46-48).

Как следует из вышеизложенного, договором предусмотрено получение арендной платы от ООО «Дельта-2001»  в общей сумме 11 803 278, 6 руб.

Согласно выписке банка по операциям на счете предпринимателя (т. 1 л.д. 53-90) на расчетный счет заявителя от сдачи в аренду поступило 11 826 000 руб., в том числе: 11 600 000 руб. от ООО «Дельта-2001» по договору аренды от 28.04.2007, 226 000 руб. от иных контрагентов.

Вывод суда первой инстанции о том, что выписка банка не является достаточным доказательством получения дохода, не соответствует имеющимся в деле доказательствам, поскольку в подтверждение довода о получении дохода от сдачи имущества в аренду налоговый орган также представил договор аренды от 28.04.2007 № 1; платежные поручения о перечислении арендной платы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1 л.д. 125-139); протокол допроса свидетеля от 24.09.2008 № 166 Игнатенко Н.Г., являющейся директором ООО «Дельта-2001» и  допрошенной в порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 1 л.д. 120-123).

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции установлено, что сумма дохода от аренды, указанная в оспоренном решении, не совпадает с суммой дохода, которая следует из представленных налоговым органом доказательств.

Так, выпиской банка, платежными поручениями подтверждается получение предпринимателем дохода от аренды 11 826 000 руб., в том числе  от арендатора ООО «Дельта-2001» в счет оказания услуг по аренде по договору от 28.04.2007 в размере 11 600 000 руб.

Вместе с тем, согласно оспариваемому решению налоговый орган указал доход в сумме 11 130 767 руб. (11 826 000 – 695 233 руб.), который, в том числе включает доход от аренды, полученный от других контрагентов в сумме 226 000 руб. (т. 1 л.д. 8-14).

Учитывая, что какие-либо изменения в решение налоговый орган не вносил, суд апелляционной инстанции исходит из размера дохода, указанного в решении налогового органа. В суде апелляционной  инстанции  налоговый орган не оспаривал выводы суда о недоказанности получения дохода в сумме 226 000 руб. от иных арендаторов, следовательно, налоговый орган доказал получение дохода от аренды от ООО «Дельта-2001» в сумме 10 904 767 руб. ( 11 130 767- 226 000), который включает 1 573 770,48 руб.- доход от аренды, полученной от фактически оказанных услуг за период апрель-декабрь 2007 ( что учтено  судом первой инстанции), 9 330 996,52 руб. – доход в виде полученной предварительной оплаты по договору аренды.

При этом, судом первой инстанции правомерно отклонены доводы заявителя о получении денежных средств от общества «Дельта-2001» в рамках правоотношений по договору займа от 27.04.2007, поскольку доказательств его реального исполнения сторонами не представлено. Факт подписания договора займа не свидетельствует об исполнении сторонами обязательств по договору. Доказательств того, что сумма в размере 11 600 000 руб., поступившая на расчетный счет предпринимателя, является заемными средствами в рамках договора займа от 27.04.2007, в материалы дела не представлено. Из пункта 5.3 договора аренды, выписки банка по операциям на счете предпринимателя, платежных поручений и показаний Игнатенко Г.Н. следует, что  сумма в размере 11 600 000 руб. получена предпринимателем в счет исполнения обязательств арендатора (ООО «Дельта-2001»). Каких-либо возражений и доказательств, подтверждающих наличие между предпринимателем и обществом «Дельта-2001» заемных обязательств, а также факт их исполнения, в материалы дела не представлено.

С учетом изложенного, доводы предпринимателя о том, что сумма 10 026 000 руб., поступившая на расчетный счет от ООО «Дельта-2001», не являются доходом от аренды, данные средства являются заемными, что подтверждается договором займа от 27.04.2007, от 22.05.2007, а также отсутствием в договоре аренды условий о предварительной оплате (авансе), отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные.

Доводы предпринимателя о том, что доходом предпринимателя признаются не все денежные средства, поступающие в результате осуществления предпринимательской деятельности; с учетом фиксированного размера арендной платы в размере 196 721,31 руб. доход предпринимателя с мая по декабрь 2007 года составляет 1 573 770,48 руб.; суммы и даты, указанные в платежных поручениях, не стыкуются с суммами, указанными в порядке расчетов по договору, отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные.

То обстоятельство, что согласно пункту 5.3 договора на расчетный счет предпринимателя должно было поступить от ООО «Дельта-2001» еще 203 278,60 руб., но не поступило, не изменяет вышеизложенных выводов суда апелляционной инстанции, поскольку указанная сумма не учтена в сумме доходов предпринимателя.

С учетом изложенного налог, по УСН, подлежащий уплате предпринимателем за спорный период, составляет 654 286 руб. согласно следующему расчету: 10 904 767 руб. (11 130 767 руб. – 226 000 руб.) х 6% (ставка налога по УСН) = 654 286 руб.

С учетом уплаченной предпринимателем суммы единого налога  в размере 41 714 руб.,  сумма налога по УСН, подлежащая доплате за спорный период составляет 612 572 руб. (654 286 руб. – 41 714 руб. = 612 572 руб.).

Поскольку оспариваемым решением налогового органа предпринимателю предложено уплатить налог по УСН за спорный период в сумме 626 132 руб., то решение налогового органа в части предложения уплатить налог по УСН в сумме 13 560 руб. (626 132 руб. – 612 572 руб.) является недействительным.

Согласно оспариваемому решению налогового органа предпринимателю начислены пени по состоянию на 25.09.2008 в сумме 33 378,14 руб.

Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.  Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Исходя из содержания изложенных норм права, основанием для начисления пени является неуплата предусмотренных законом сумм налогов в установленные сроки.

С учетом изложенного, пеня составляет 32 660,3 руб. согласно следующему расчету: 8 576 руб. (612 572 руб. х 40 дней х 0,035%) + 7 463 руб. (612 572 руб. х 34 дня х 0,035833 %) + 16 621,3 руб. (612 572 руб. х 74 дня х 0,036667 %) = 32 660,3 руб. Следовательно, решение налогового органа от 25.09.2008 № 3124 является недействительным в части начисления пени по налогу по УСН в сумме 717,84 руб. (33 378,14 руб. – 32 660,3 руб.).

Согласно оспариваемому решению налогового органа предприниматель привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 62 613,2 руб. (в соответствии с положениями статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации штраф уменьшен в два раза).

На основании статей 122 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции учел в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые; уплату налогов своевременно и в полном объеме; личные тяжелые обстоятельства (смерть супруга) и уменьшил размер штрафа до 5 000 руб.

Поскольку возражений по вопросу о применении смягчающих ответственность обстоятельств не представлено; применение смягчающих ответственность обстоятельств соответствует основным принципам налоговой ответственности - неотвратимость, справедливость и соразмерность наказания, то суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового