Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 по делу n А33-11072/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

кодекса Российской Федерации  установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

На основании пункта 4 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Судом апелляционной инстанции установлено, что общество в октябре 2007 года осуществляло операции, подлежащие и не подлежащие обложению  налогом на добавленную стоимость, а именно:

- услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, операции по реализации которых в силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению;

- услуги по сдаче в сублизинг (аренду) автобусов организациям, а также иные транспортные услуги, операции по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При этом, в соответствии с приказом по учетной политике от 01.12.2006 на 2007 год общество вело раздельный учет выручки от реализации не облагаемых НДС операций в общем объеме выручки, доля которой за октябрь 2007 года составила 33,5% (т. 1,л.47). Соответственно размер выручки по операциям, облагаемым НДС, составил 66,5%. В соответствии с указанной пропорцией общество определяло размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вместе  с тем, налоговые вычеты по НДС по лизинговым платежам общество включало в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в полном объеме.

Из толкования статей 149, 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к налоговым вычетам обществом  мог быть заявлен только налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам в отношении автобусов, переданных в сублизинг, поскольку указанные операции подлежат налогообложению. Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам в отношении автобусов, использованных при оказании услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобожденных от налогообложения, должен учитываться в стоимости таких услуг и к вычету быть заявлен не может.

Таким образом, налоговый орган в ходе налоговой проверки пришел к обоснованному выводу о том, что НДС на основании счетов-фактур по лизинговым платежам неправомерно заявлен обществом к вычету в полном объеме, поскольку 177 автобусов переданы обществом по договорам в сублизинг и аренду организациям (операции, облагаемые НДС), а  75 автобусов использовались ООО «Крас-Бус» при оказании услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (операции, освобожденные от НДС).

Из материалов дела следует, что налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки установил использование конкретных автобусов либо в деятельности, операции по реализации которых облагаются НДС (177 автобусов), либо в деятельности, операции по реализации которых освобождаются от НДС (75 автобусов). При таких обстоятельствах в применении пропорции не было необходимости. Определение НДС, подлежащего вычету, произведено налоговым органом пропорционально лишь по счету-фактуре №662 от 22.10.2007, поскольку в ходе проверки не представилось возможным отнести услуги к облагаемым либо необлагаемым НДС операциям.

Довод заявителя о том, что не все 75 автобусов использовались обществом только при оказании услуг, операции по реализации которых освобождаются от уплаты НДС, судом не принимается. Указанное обстоятельство не может повлиять на вывод суда о необоснованности применения обществом налоговых вычетов по НДС в размере 1 275 171 рублей, поскольку налогоплательщик не вел раздельный учет таких операций. При отсутствии  у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Таким образом, налоговый орган правомерно отказал обществу в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере  1 275 171 рублей.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения  Налоговому кодексу Российской Федерации в силу нарушения процедуры его вынесения.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации  (в редакции Федерального закона №137-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из толкования названных норм права следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки завершается принятием налоговым органом одного из указанных решений, содержание которого должно быть понятно налогоплательщику на момент его вынесения. Какого-либо временного промежутка между рассмотрением материалов и вынесением решения Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Таким образом, рассмотрение материалов проверки - обязательная процедура, предшествующая вынесению решения по результатам проверки налогоплательщика (налогового агента) независимо от того, представляло это лицо свои возражения или нет. Следовательно, налоговый орган обязан надлежащим образом известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки.

Судом апелляционной инстанции установлено, что результаты мероприятий налогового контроля были рассмотрены и оспариваемое решение принято инспекцией в отсутствие налогоплательщика и без его уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из материалов дела следует, что уведомлением №13-08/2/09475 от 05.06.2008 налогоплательщик извещен налоговым органом о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки 08.07.2008 в 14 часов 00 минут (т.1, л. 25). Согласно протоколу рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки № 73 от 08.07.2008 при рассмотрении материалов проверки присутствовал представитель налогоплательщика Мальцева Е.А. Выводы по результатам налоговой проверки с учетом поданных возражений в день рассмотрения материалов 08.07.2008 не сделаны, принятое налоговым органом решение 08.07.2008 не объявлено (т. 2, л. 180-181). Обратного налоговым органом не доказано.

В полном объеме решение № 500 изготовлено 21.07.2008 (т.1, л. 14-24).

Учитывая, что налогоплательщик не извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки 21.07.2008 (дата вынесения решения налогового органа), суд приходит к выводу о нарушении установленного абзацем 2 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации права общества  участвовать в процессе рассмотрения материалов лично или через своего представителя, а также установленного пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщика давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона №137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

В соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12 февраля 2008 года № 12566/07, необеспечение для лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Нарушение процедуры проведения налоговой проверки свидетельствует о незаконности решения налогового органа и является самостоятельным основанием для признания решения недействительным.

Учитывая, что налоговый орган не обеспечил обществу  возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить объяснения, суд апелляционной инстанции, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12 февраля 2008 года № 12566/07, приходит к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для признания решения № 500 от 21.07.2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю недействительным и удовлетворения требований заявителя.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, отсутствии нарушения прав налогоплательщика являются несостоятельными.

Следовательно, решение суда первой инстанции является  законным и обоснованным, оснований для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение арбитражного суда первой инстанции от 20 ноября  2008 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу  - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,