Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.10.2007 по делу n А74-565/2007. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

об инвестировании строительства жилья (долевое участие в строительстве жилья). В соответствии с указанным договором ООО «Вокмен» перечислило НО "РФЖС" в порядке инвестирования строительства жилья 23 384 800,00 рублей. В платежных поручениях было указано, что денежные средства перечисляются без налога на добавленную стоимость. После окончания строительства и передачи ООО «Вокмен» объектов недвижимости в 2004 году, НО "РФЖС" выставила ООО "Вокмен" счета-фактуры от 22.01.2004 № 00000032 и 00000033 на общую сумму 23 384 800,00 рублей. Налог на добавленную стоимость в счетах-фактурах выделен не был. В 2006 году счета-фактуры за теми же номерами и датами и на ту же сумму были выписаны НО "РФЖС" повторно, но с выделением в счетах-фактурах налога на добавленную стоимость в общей сумме 3 867 467,00 рублей.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки ООО «Вокмен» провел встречную проверку НО "РФЖС", в ходе которой установлено, что счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость не нашли отражения в книге продаж НО "РФЖС", налог на добавленную стоимость НО "РФЖС" не исчислялся и не уплачивался.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как указано в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 21 не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно части 2 статьи 4 Закона № 39-ФЗ инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Закона № 39-ФЗ. Согласно статьи 8 Закона № 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Инвестор – это лицо, приглашенное застройщиком принять участие в финансировании строительства. Денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет организации-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта, являются источником целевого финансирования.

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в строительстве жилого дома в рамках инвестиционного проекта, не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Таким образом, заказчик-застройщик НО «РФЖС» обоснованно выставил в 2004 году первоначальные счета-фактуры без выделения налога на добавленную стоимость

Статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму подлежащего уплате, на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету и возмещению.

Довод ООО «Вокмен» о том, что пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в части вычета налога, предъявленного подрядной организацией, не может быть реализована в отношении заказчика-застройщика, такое право может возникнуть только у инвестора, изучен судом апелляционной инстанции и отклонен по следующим основаниям.

Действующим налоговым законодательством предусмотрен лишь один вариант оформления счетов-фактур в целях налоговых вычетов при строительстве, изложенный в абзаце 3 пункта 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, которым также подтверждается, что подрядные организации вправе выставлять счета-фактуры только покупателям, а ими при исполнении договоров на строительство могут выступать исключительно застройщики или заказчики.

НО "РФЖС", в рассматриваемом случае, налог на добавленную стоимость не исчисляла и не уплачивала. Соответственно, у нее, в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется права на выставление счета-фактуры с выделением в нем налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что указанный в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 24.05.2006 № 03-04-10/07 порядок предъявления инвесторами налога на добавленную стоимость к вычету не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Из анализа статуса и правовых последствий указанного письма следует, что данные письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами и налогоплательщиками. Данные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом вне зависимости от того, что они даны неопределенному кругу лиц. Указанное письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями в данной области. Данный вывод подтверждается правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 12547/06.

Довод ООО «Вокмен» о том, что суд первой инстанции необоснованно отклонил возможность налогоплательщика использовать счета-фактуры, приведенные НО «РФЖСМ» в соответствие с условиями договора, для получения налогового вычета, является необоснованным.

Из материалов дела следует, что первоначально счета-фактуры от 22.01.2004                  №№ 00000032, 00000033 были выставлены НО «РФЖС» без выделения налога на добавленную стоимость. В 2006 году НО «РФЖС» счета-фактуры за теми же номерами и датой, но с выделением налога на добавленную стоимость выставила ООО «Вокмен» вновь.

Счета-фактуры составляют и выставляют продавцы товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком, пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает право налогоплательщика принять меры к устранению нарушений, допущенных поставщиками при оформлении счетов-фактур.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (с последующими изменения и дополнениями), исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что оформив по существу новые счета-фактуры, НО "РФЖС" внесло изменения в счета-фактуры с нарушением установленного законом порядка внесения изменений, что является основанием для отказа в применении налогового вычета по данным счетам-фактурам.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации деятельность заказчика-застройщика по выполнению им функций по техническому надзору за строительством рассматривается как оказание услуг, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Однако, налогоплательщик не подтвердил, что согласно договору об инвестировании строительства жилья от 19.03.2003 в общую стоимость объектов недвижимости входят затраты, связанные с выполнением функции заказчика. При этом в последующем заказчик не выставил ООО «Вокмен» счет-фактуру на стоимость выполненных работ заказчика с выделением налога на добавленную стоимость. Как правильно указал суд первой инстанции, ООО «Вокмен» имело возможность как сторона по договору проконтролировать ситуацию с выставлением счетов-фактур.

Таким образом, ООО «Вокмен» необоснованно предъявило к налоговым вычетам спорную сумму налога, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 197 775,00 рублей за январь 2004 года.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Материалами дела подтверждается факт совершения ООО «Вокмен» налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде неуплаты налога на добавленную стоимость за январь 2004 года в результате неправомерного применения налоговых вычетов.

Из материалов дела не усматривается, что имеются обстоятельства, смягчающие или отягчающие налоговую ответственность. Следует отметить, что выполнение ООО «Вокмен» письма Минфина России от 13.01.2005 № 03-02-07/1-1 не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в порядке подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-первых, как обоснованно указал суд первой инстанции ООО «Вокмен» действовало с нарушением порядка, указанного в письме Минфина России.

Во-вторых, данное письмо не отвечает критериям нормативного акта, а потому не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. При этом, данное письмо нельзя отнести к разъяснениям, предусмотренным статьей 111 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оно подписано неуполномоченным должностным лицом Минфина России. В пункте 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что разъяснениям, упомянутым в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, следует относить, письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств.

В связи с вышеизложенным арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговый