Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.02.2009 по делу n А33-11073/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Суд первой инстанции правомерно установил использование налогоплательщиком приобретенных в лизинг автобусов и иных товаров, работ, услуг для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также факт ведения налогоплательщиком раздельного учета этих операций.

Из материалов дела следует, что единственным основанием для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость в размере 1 625 340,71 рублей и, соответственно в результате отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 507 534,00 рублей, начислении налога в размере 117 807,00 рублей, соответствующих пени в размере 6 592,28 рублей и 23 561,4 рубля налоговых санкций, послужило непринятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, с уплаченных лизинговых платежей за автобусы по договорам сублизинга в части налога на добавленную стоимость, которая приходится на автобусы, используемые при осуществлении деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Статьей 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Согласно пункту 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) не подлежат налогообложению. В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке

Довод налогоплательщика о том, что операции по реализации на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования фактически льготируются, является правомерным, однако необходимо учитывать, что это льгота по объекту налогообложения (то есть, законодательно вводится исключение части объекта налогообложения - указанные операции не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения) при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии).

Услуги по осуществлению перевозки пассажиров признаются объектом налогообложения, однако, суд первой инстанции, делая вывод об обоснованном отказе налоговым органом в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 1 625 340,71 рублей и в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 507 534,00 рублей, правомерно применил нормы законодательства о налогах и сборах в их системной связи.

В силу статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок осуществления раздельного учета определен в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются:

- в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основными средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что применение специальной нормы о пропорциональном определении входного налога на добавленную стоимость относится к тем случаям, когда товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях и невозможно установить какая именно их часть используется в конкретных операциях.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога, не включаются.

Таким образом, законодатель, освобождая часть операций от налогообложения, четко регулирует каким образом и как в указанных выше случаях (когда товары (работы, услуги), фактически используются для осуществления не подлежащих налогообложению операций) учитываются суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам.

Следовательно, налогоплательщик вправе был предъявить к вычету только ту сумму налога на добавленную стоимость, которая приходится на автобусы, используемые при осуществлении деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

По смыслу вышеуказанных норм рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения, следовательно, дата рассмотрения материалов проверки и дата вынесения решения должны совпадать. Действующая редакция Кодекса, в частности пункт 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает одновременность совершения этих процедур.

В случае, когда решение вынесено позже назначенного дня рассмотрения материалов проверки, представляется возможным вести речь о продлении срока принятия решения на основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации либо об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Но о принятии таких решений налогоплательщик также должен быть уведомлен на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Обязательность такого уведомления предусмотрена и специальными формами решений, утвержденными Федеральной налоговой службой России для применения в таких случаях (форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@; форма решения об отложении рассмотрения материалов проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@)).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что уведомлением от 27.05.2008 № 1407/08802 налогоплательщик был вызван налоговым органом на 18.07.2008 в 11 часов на рассмотрение материалов проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года (по акту камеральной проверки от 16.05.2008 № 3431).

18.06.2008 состоялось рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием представителя налогоплательщика, о чем составлен протокол от 18.06.2008, в котором указано только о том, какие доводы налогоплательщика были выслушаны налоговым органом.

Какого-либо решения по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика 18.06.2008 налоговым органом принято не было, что свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не завершена.

Довод налогового органа о том, что материалы проверки фактически были рассмотрены 18.06.2008, а 01.07.2008 изготовлено решение (в срок, установленный пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), не основан на материалах дела.

Решение № 3632 принято налоговым органом 01.07.2008, однако о том, что рассмотрение материалов проверки будет продолжено 01.07.2008, лицо, в отношении которого проводилась проверка, не было надлежащим образом извещено, тем самым не обеспечена возможность его участия в рассмотрении материалов проверки 01.07.2008.

В рассматриваемой ситуации дата принятия оспариваемого решения налогового органа не совпадает с датой рассмотрения материалов, указанной в уведомлении, а доказательств отложения рассмотрения материалов проверки налоговым органом ни суду первой инстанции, ни суду апелляционной инстанции не представлено, о рассмотрении материалов проверки в указанный день (01.07.2008) налогоплательщик не был извещен, что свидетельствует о нарушении налоговым органом статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, о невыполнении требований об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и о наличии формальных оснований для признания решения налогового органа не соответствующим требованиям законодательства вышестоящим налоговым органом или судом.

Довод налогового органа о том, что отражение в принятом по результатам налоговой проверки решении налогового органа даты изготовления решения, а не даты рассмотрения материалов проверки не является существенным нарушением процедуры, не нарушает права и интересы налогоплательщика, является неправомерным.

Нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов камеральной проверки повлекло нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в необеспечении последнему возможности участвовать во всем процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять возражения