Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.02.2015 по делу n А33-15599/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод (пункт 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации). Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом апелляционной инстанции установлено, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в отношении серебра послужил вывод налогового органа о том, что выделяемое из золотосодержащего концентрата с применением технологического процесса аффинажа серебро является попутно добытым с золотом полезным ископаемым и подлежит обложению налогом.

Апелляционная коллегия полагает указанный вывод налогового органа ошибочным.

Как следует из материалов дела, в соответствии с лицензиями на право пользования недрами (том 2 л.д. 1-2) ОАО «Красноярская горно-геологическая компания» разрешена разведка и добыча россыпного золота.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ                   «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Под добычей драгоценных металлов в силу указанной статьи понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной приложением «А» к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-200, утвержденным постановлением Госстандарта России от 6.11.2011 № 454-ст, добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) (код 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В соответствии с Общероссийским классификатором экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17, производимое при разработке месторождений «золото лигатурное» относится к концентратам и другим полупродуктам.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представитель общества пояснил и налоговым органом не оспаривается, что согласно проектной документации конечной продукцией в процессе добычи является концентрат гравитационный золотосодержащий, соответствующий ТУ-2-8-75, который затем отправляется на аффинажный завод в виде сплавленного в слитки шлихового золота с указанием лигатурной массы.

Согласно пояснениям главного геолога ОАО «Красноярскгеология» на требование налогового органа от 04.09.2013 № 2.7-05/45/02973 (том 1 л.д. 77-78) серебро, полученное в результате аффинажа золотосодержащего концентрата за апрель 2013 года является результатом разработки месторождений россыпного золота и не является добытым полезным ископаемым в понятии, установленном статьями 336, 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно указал, что  результатом разработки заявителем россыпных месторождений, представляющим собой объект налогообложения, является добытое полезное ископаемое - золотосодержащий концентрат.

Из представленных в материалы дела документов (в том числе, налоговых деклараций, паспортов-расчетов, справок о добытом количестве драгоценных металлов, формул расчета стоимости единицы добытого концентрата) апелляционной коллегией установлено, что указанный объект (золотосодержащий концентрат) был учтен обществом в качестве объекта обложения при расчете налога на добычу полезных ископаемых на основании подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

В разделе 2 уточненной декларации по НДПИ в качестве массы добытого полезного ископаемого указан золотосодержащий концентрат. То, что НДПИ облагается именно золотосодержащий концентрат, а не химически чистый металл, свидетельствует справка главного геолога ОАО «Красноярскгеология» к уточненной декларации о количестве добытых драгметаллов.

Умножая массу золотосодержащего концентрата на цену концентрата (строка 040), получаем налоговую базу, отраженную в строке 080 раздела 2 декларации. Цена золотосодержащего концентрата выведена расчетным путем исходя из цены химически чистого золота, умноженного на коэффициент содержания золота в концентрате. Коэффициент содержания химически чистого золота в добытом концентрате отражен по строке 050 раздела 2 декларации.

Как указал налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу, данный коэффициент применяется только для расчета цены золотосодержащего концентрата, поскольку если мы облагаем налогом массу концентрата, то и цена должна быть за единицу концентрата (цена химически чистого золота умноженная на коэффициент содержания химически чистого золота в концентрате). К расчету массы концентрата этот коэффициент не применяется.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик при расчете налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, определяя массу полезного ископаемого, исходил исключительно из доли химически чистого золота в концентрате, суд апелляционной инстанции полагает несостоятельными.

На основании вышеизложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что налогоплательщик облагал налогом на добычу полезных ископаемых не драгоценный металл - золото, в доле концентрата, а весь концентрат. К добытому полезному ископаемому - золотосодержащему концентрату ОАО «Красноярскгеология» применяло налоговую ставку в размере 6%.

В пункте 1 постановления от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил следующее. Положение пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. В связи с этим при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Суд апелляционной инстанции, учитывая вышеизложенное правовое регулирование, положения подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому видом полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, является, в том числе, золотосодержащий концентрат, получаемый при добыче драгоценных металлов, а также указанную выше правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда, приходит к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых в отношении серебра, выделяемого из золотосодержащего концентрата с применением технологического процесса аффинажа.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что положение пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающее, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого), не может толковаться таким образом, что обложению налогом подлежит полезный компонент, входящий в состав добытого концентрата, содержащего драгоценные металлы и являющегося объектом налогообложения.

В оспариваемом решении налоговый орган в обоснование вывода о занижении компанией налоговой базы указывает, что налогоплательщиком не облагается серебро, являющееся полезным компонентом, попутно извлекаемым из недр при добыче основного полезного ископаемого.

Данный вывод является необоснованным, так как добытым полезным ископаемым для компании является в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса золотосодержащий концентрат, согласно проектной документации и лицензиям налогоплательщик не добывает предусмотренную пунктами 4 и 5 пункта 2 статьи 337 Кодекса многокомпонентную комплексную руду,  поэтому получаемое после аффинажа серебро не является  попутно добытым полезным ископаемым или  полезным компонентом добытого полезного ископаемого,   подлежащим самостоятельному налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку ответчика на письмо Федеральной налоговой службы России от 30.08.2013 № АС-4-3/15780@, поскольку указанный документ не является нормативным актом и его положения носят рекомендательный характер.

Довод налогового органа о том, что он не расценивал серебро, как самостоятельный объект налогообложения и как вид добытого полезного ископаемого, не может быть принят апелляционным судом, как противоречащий фактическим обстоятельствам дела. На страницах 12-14 оспариваемого решения налоговый орган делает вывод о том, что поскольку налоговое законодательство устанавливает различные налоговые ставки налогообложения концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, и концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы за исключением золота, это означает, что попутно добытые драгоценные металлы, в частности серебро, содержащееся в добытом из недр минеральном сырье, подлежат налогообложению по ставке 6,5% .

То обстоятельство, что лигатурное золото представляет собой сплав золота с другими металлами, в том числе с серебром, не является основанием для определения стоимости (налоговой базы) добытого полезного ископаемого по правилам пунктов 1, 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установленный названными нормами особый порядок определения налоговой базы в отношении каждого добытого полезного ископаемого применяется в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче полезного ископаемого, а также не подлежащих переработке самородков драгоценных металлов (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом законодательство о налогах и сборах, о недрах, о драгоценных металлах не содержит положений о том, что при расчете налоговой базы по НДПИ в отношении золотосодержащего концентрата подлежит определению стоимость драгоценных металлов, извлекаемых из концентратов.

На основании вышеизложенного, исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу 63 рублей налога на добычу полезных ископаемых по серебру.

Общество также оспаривает решение налогового органа от 06.11.2013 № 75 в части начисления 49 копеек пени и 25 рублей 20 копеек штрафа.

В соответствии с частью 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, - влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

С учетом вывода суда об отсутствии оснований для доначисления оспариваемым решением налога на добычу полезных ископаемых начисление ответчиком пени в сумме 49 копеек, а также штрафа в размере 25 рублей 20 копеек также является неправомерным.

Поскольку доводы,