Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.10.2014 по делу n А74-3180/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

как в фиксированной сумме в рублях и/или долларах США, так и в процентах от стоимости автомобилей. При этом под стоимостью автомобилей, стороны понимают стоимость автомобилей, указанных в соответствующем приложении, по которой они были приобретены покупателем у поставщика без учета НДС (абзацы 5-6 пункта 1 соглашения № АБ-1).

Из представленных в материалы проверки документов, следует, что общество в соответствии с условиями соглашения №АБ-1 от 31 октября 2011 года по факту реализации приобретенных у продавца автомобилей, при соблюдении всех условий соглашения, составлялись отчеты о реализации автомобилей, которые утверждались поставщиком - ООО «Тойота Мотор» (т.6 л.д.93-119). В указанных отчетах отражены предусмотренные соглашением сведения о номере, модели, коде модели транспортного средства, VIN (идентификационный номер транспортного средства, присваиваемый заводом-изготовителем); дата продажи транспортного средства; сумма премии по каждому проданному автомобилю и сумма премии всего выплачиваемой покупателю; а также подпись генерального директора общества и дата утверждения отчета поставщиком - ООО «Тойота Мотор» с подписью должностного лица поставщика, утвердившего отчет.

В силу условий соглашения №АБ-1 от 31 октября 2011 года размер выплачиваемой премии определялся на основании подписанного уполномоченным представителем покупателя отчета, представленного поставщику в срок не позднее 12 (двенадцати) дней по окончании периода времени, указанного в соответствующем приложении (абзац 7 пункта 1 соглашения).

По условиям соглашения премия выплачивается покупателю на основании утвержденного поставщиком отчета покупателя и предоставленного последним счета в течение 20 банковских дней с момента получения соответствующего счета поставщиком. Выплачиваемые в рамках соглашения премии НДС не облагаются (абзац 8 пункта 1 соглашения №АБ-1).

Сведения, указанные в отчетах о продажах, о количестве проданных автомобилей, о дате продажи автомобилей подтверждены полученными обществом от поставщика счетами-фактурами и товарными накладными (т.6 л.д.123-151, т.7 л.д.1-148, т.8 л.д.1-152, т.9 л.д.1-157).

Информация о реализации обществом автомобилей конечным потребителям подтверждается представленными в ходе проведения выездной налоговой проверки выставленными счетами-фактурами и товарными - накладными (т.10 л.д.1 -153, т.11 л.д.1 -29).

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, претензий по оформлению документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки в подтверждение вычетов по НДС, налоговый орган не предъявляет.

При этом, налоговым органом установлено, что обществу (покупателю) от общества с ограниченной ответственностью «Тойота - Мотор» (поставщика) в проверяемом периоде перечислены премии в размере 3 716 000 рублей. Данное обстоятельство и сумма премий заявителем не оспаривается.

По мнению налогового органа, выплаченные премии непосредственно связаны с продажей автомобилей, по своей сути представляют собой форму стимулирования покупателя, которая означает уменьшение его фактических затрат, связанных с приобретением товара. Следовательно, премия является формой торговой скидки, применяемой к стоимости товара, так как при выполнении определенных условий произошло уменьшение затрат, связанных с приобретением ранее оплаченных товаров. Выплачиваемые заявителю обществом с ограниченной ответственностью «Тойота Мотор» премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения сумм налоговых вычетов по НДС у налогоплательщика в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса, в том налоговом периоде, в котором отчет о продажах утвержден ООО «Тойота Мотор».

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными в силу следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учёт, составлять отчёты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество является плательщиком НДС.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на   территорию   Российской   Федерации   и   иные   территории,    находящиеся   под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 7 февраля 2012 года № 11637/11, так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость. Таким образом, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

В соответствии с Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.2012 № 03-07-15/120, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии, такая премия, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии в качестве торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Таким образом, влияние премии на цену товаров определяется исходя из условий договора. Суд считает, что условия заключенных между обществом и обществом с ограниченной ответственностью «Тойота Мотор» договоров не предусматривают изменения цены договора.

Пунктом 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Заключенные между ООО «Тойота Мотор» и обществом договоры поставки, как и положения закона, регулирующие данные отношения, изменения цены договоров не предусматривают. Содержание заключенного между поставщиком и обществом соглашения №АБ-1 также не предусматривает изменения цены поставленных по договорам поставки автомобилей.

Нормами главы 29 ГК РФ регламентировано, что изменение условий договора совершается в той же форме, что и договор (пункт 1 статьи 452 ГК РФ), то есть путем составления единого письменного документа, подписанного сторонами. Такой документ у общества и его контрагента отсутствует.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора, при этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства.

В соответствии с Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.2012 № 03-07-15/120, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. При этом, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Доводы налогового органа о том, что представленные заявителем документы (отчеты о продажах, договоры от 26.09.2011 № АБ-11/Р и от 30.07.2012 № АБ-12/Е, соглашение от 31.10.2011 № АБ-1 и приложения к соглашению) свидетельствуют об изменении цены ранее приобретенного товара, суд апелляционной инстанции считает необоснованными, так как указанные документы не содержат условий об изменении цены товара по договору поставки. Более того, об этом также свидетельствуют действия сторон при исполнении договоров поставки и соглашения (порядок отражения премий в бухгалтерском и налоговом учете). Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Налоговый орган ошибочно рассматривает премии в качестве выплат, уменьшающих стоимость товара, тогда как такой подход противоречит действительной воле сторон и условиям соглашения.

Из материалов дела следует, что при выплате премий ООО «Тойота Мотор» цена автомобилей по договорам поставки не изменялась. Стороны не достигали иного соглашения. Об этом свидетельствует и дальнейшая реализация обществом автомобилей конечным покупателям.

Из изложенного следует, что положения договоров поставки и соглашения не предусматривают изменение цены поставляемой продукции, либо изменение цены договоров, следовательно, в целях исчисления НДС налоговая база по реализованным товарам определяется без учета таких премий, суммы премий не подлежат налогообложению НДС.

Суд первой инстанции обоснованно учел изменения, вступившие в силу с 01.07.2013, внесенные в редакцию статьи 154 Кодекса Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ путем дополнения пунктом 2.1 следующего содержания: «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором».

Данные изменения в законодательстве подтверждают правомерность вывода общества об отсутствии у покупателя обязанности корректировать (восстанавливать) налоговые вычеты при получении премии, если заключенным договором прямо не предусматривается уменьшение стоимости товаров в результате выплаты такой премии.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что при отсутствии выставленных поставщиком исправленных («отрицательных») счетов-фактур у общества отсутствовали основания для корректировки заявленных ранее вычетов. Соответственно, у общества отсутствует обязанность самостоятельной корректировки суммы НДС, ранее принятой к налоговому вычету в полном соответствии с Кодексом.

Согласно позиции Президиума Высшего