Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.08.2007 по делу n А33-2051/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

взыскания обязательных платежей и санкций.

Согласно пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого залогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позд­нее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Материалами дела подтверждается, что на момент представления в налоговый орган уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2006 года (13.10.2006) доначисленный налог в полном объеме налогоплательщиком не уплачен (недоимка, с учетом переплаты, имевшийся на лицевых счетах, составила 971 903,00 руб.), что образует состав налогового правонарушения в виде неуплаты налога в результате неправомерного бездействия.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган доказал факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которые предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и вину налогоплательщика. Данные обстоятельства подтверждаются доказательствами, представленными в материалы дела (уточненной налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за март 2006 года; налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года; решением от 07 ноября 2006 года № 1525; выписками из лицевого счета налогоплательщика; иными материалами дела). Расчет и размер налоговой санкции (штрафа), налоговым органом определен верно – 194 380,60 руб. (971 903,00 руб. х 20 %). Суд первой инстанции счел возможным уменьшить размер штрафа до 64 793,54 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 4 данной статьи установлено, что в случае, когда заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Довод налогоплательщика о том, что подача декларации за сентябрь 2006 года фактически устранила недоимку, образовавшуюся при подаче уточненной декларации за март 2006 года, является необоснованным по следующим основаниям.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Таким образом, при установлении обоснованности требования о взыскании налоговой санкции, исчисленной по результатам налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, налоговый орган и суд должны проверить фактическое возникновение задолженности перед бюджетом на установленный законом срок уплаты налога за проверяемый налоговый период, а также на дату представления уточненной декларации в целях возможного зачета дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней.

Переплата на дату представления уточненной налоговой декларации должна быть достаточна для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней. При таких обстоятельствах условия для освобождения от налоговой ответственности об уплате недостающей суммы налога и пеней, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, могут считаться соблюденными.

Таким образом, основанием для освобождения общества от налоговой ответственности является наличие у него на момент представления уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость переплаты по указанному налогу, достаточной для погашения дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней.

Правовое значение имеет отсутствие недоимки не на момент вынесения решения налоговым органом, а на момент возникновения обязанности по уплате налога (20.04.2006). Подача 20.10.2006 уточненной декларации за сентябрь 2006 года с уменьшением сумм налога не изменяет сложившихся правоотношений. Представление 13.10.2006 уточненной декларации за март 2006 года означает, что обязанность уплатить сумму налога на добавленную стоимость в размере 2 489 316,00 руб. возникла у налогоплательщика не с 13.10.2006, а с 20.04.2006. Таким образом, недоимка существовала с 20.04.2006, освобождение от ответственности за неуплату налога может произойти только при наличии в бюджет переплаты на протяжении всего периода. Последующее погашение недоимки, в том числе и в результате подачи уточненной декларации за сентябрь 2006 года, не свидетельствует об отсутствии правонарушения, обстоятельством, освобождающим от ответственности, не является.

Сложное финансовое положение, отсутствие реальных средств для уплаты налога не является основанием для освобождения от обязанности по его уплате и от ответственности за его неуплату. С учетом предусмотренных статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации характеристик, предпринимательская деятельность является самостоятельной, осуществляется на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли. Отсутствие денежных средств на счете не означает отсутствия вины налогоплательщика в сложившемся положении. Кроме того, налогоплательщик, имея обязанность по уплате налога в сумме 2 489 316 руб., не продемонстрировал намерение его уплатить (не оформил и не сдал в банк поручение на уплату, не оформил заявления о проведении зачета).

Общество с ограниченной ответственностью «Тоннельный отряд № 18» заявлен довод, что федеральному бюджету не был причинен ущерб, в связи с наличием переплаты по иным налогам. Судом первой инстанции этот довод, изложенный в пункте 3 Дополнения от 24.03.2007 к встречному заявлению (л.д. 82), не оценен. Судом апелляционной инстанции приняты меры к исследованию указанного довода.

Согласно статьям 21 и 78 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Налоговые органы в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. В соответствии с пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. В соответствии с пунктом 5 данной статьи по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Из анализа указанных положений статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговый орган наделен правом производить зачет излишне уплаченного налога в счет уплаты недоимки и пени по тому же налогу по заявлению налогоплательщика, а в случае отсутствия такового - самостоятельно. Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате.

Налоговый орган по запросу суда представил лицевые счета по налогу на прибыль (в части федерального бюджета), по единому социальному налогу (в части федерального бюджета) за период с апреля 2006 года по октябрь 2006 года.

Согласно пункту 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из анализа представленных налоговым органом лицевых счетов по налогу на прибыль, единому социальному налогу следует, что переплата в течение указанного периода не сохранялась (периодически засчитывалась в погашение недоимок по указанным налогам), следовательно довод налогоплательщика необоснован. Кроме того, на момент подачи спорной декларации (13.10.2006), отсутствовала переплата по иным налогам, достаточная для погашения всей суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган доказал факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которые предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (неуплата налога в результате неправомерного бездействия), и вину налогоплательщика.

Довод налогоплательщика о нарушении процедуры проведения камеральной налоговой проверки, в том числе порядка принятия решения о привлечении к налоговой ответственности (рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика, не извещенного о времени и месте их рассмотрения; вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности без учета объяснений и возражений налогоплательщика по вменяемому нарушению) изучен судом апелляционной инстанции и отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-O взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают обязанность налогового органа, проводящего камеральную налоговую проверку, при обнаружении нало­говых правонарушений требовать от налогоплательщика представления объяснений и доку­ментов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Данное Определение Конституционного Суда Российской Федерации направлено на соблюдение интересов налогоплательщиков, которые в связи с нарушениями налоговым органом в процедуре проверки были лишены возможности представить оправдательные документы. В связи с этим судам предписано принимать от налогоплательщиков и оценивать такие документы в ходе судебного разбирательства.

При этом Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006         № 267-O не содержит указаний на то, что формальные нарушения налоговым органом процедуры проверки влекут безусловное признание решения налогового органа недействительным. В случае представления налогоплательщиком суду документов, которые он не представил налоговому органу в результате нарушения налоговым органом процедуры проверки, суд оценивает все обстоятельства дела в совокупности.

Налогоплательщик, ссылаясь на нарушение налоговым органом процедуры проверки, не указал, права на представление каких оправдательных документов он в результате лишился, не представил такие документы суду.

Довод о том, что в решении налогового органа подлежит отражению состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является правомерным.

В оспариваемом решении от 07.11.2006 № 1525 о привлечении к налоговой ответственности недостаточно полно отражена объективная сторона