Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.10.2010 по делу n А33-5106/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

определена без включения в нее налога на добавленную стоимость.

Следовательно, при реализации товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса заявитель должен был к цене товара дополнительно начислить налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Выездной налоговой проверкой установлены расхождения цены за единицу измерения реализованных товаров (работ, услуг), предъявленной учреждением покупателям, с ценой, указанной в накладных на отпуск материалов, в заключенных договорах с покупателями, в протоколах аукционов и в расходных фактурах.

Налогоплательщик неправомерно уменьшил определенную в договорах купли-продажи по результатам аукционов цену реализации товара на сумму налога на добавленную стоимость, которую исчислил расчетным путем из цены реализации товара.

Данные действия налогоплательщика не соответствуют  результатам аукционов, условиям договоров купли-продажи, положениям статей 154, 168, 248, 249 Кодекса.

В связи с этим апелляционный суд считает правильным вывод суда о том, что налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость и занижена сумма дохода от реализации товаров за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года, в результате чего учреждением не полностью уплачен налог на добавленную стоимость за октябрь 2007 года в сумме 47 909 рублей 48 копеек, за ноябрь 2007 года в сумме 42 256 рублей 50 копеек, за декабрь 2007 года в сумме 48 568 рублей 88 копеек и налог на прибыль за 2007 год.

Налогоплательщики, нарушившие установленную статьей 168 Кодекса обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не освобождаются от уплаты налога в бюджет и не вправе изменять установленную налоговым законодательством ставку налога или заменять ее расчетной ставкой.

Ссылка учреждения на применение расчетного метода является необоснованной, положения пункта 4 статьи 164 Кодекса не подлежат применению в рассматриваемом случае, поскольку налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль включалась стоимость реализации товаров, доказательства получения от покупателей  авансовых платежей, отражения в налоговой учете и отчетности при исчислении налога на добавленную стоимость спорных сумм в качестве авансов  в счет предстоящей отгрузки товаров заявителем не представлены.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что метод начисления не предусматривает возможности при исчислении налога на прибыль включать в налоговую базу суммы авансовых платежей, предварительной оплаты, поступивших в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки также установила завышение учреждением внереализационных расходов на суммы безнадежных долгов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

Суд первой инстанции, анализируя представленные по данному делу доказательства, поддержал позицию налогового органа, сделав вывод о том, что учреждение документально не подтвердило обоснованность списания во внереализационные расходы сумм дебиторской задолженности.

Из апелляционной жалобы следует, что заявитель не согласен с решением суда только в части выводов, касающихся дебиторской задолженности ГОУ НПО «ПУ-44», ЗАО ТК «Турист»,                ГОУ НПО «ПУ-75».

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 той же статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Момент списания дебиторской задолженности Кодексом не определен. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными (безнадежными) к взысканию, с учетом положений пункта 2 статьи 266 Кодекса.

Таким образом, истечение срока давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

Согласно статье 8 Федерального закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Условием признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам, с учетом положений пункта 2 статьи 266 Кодекса является установление фактов наличия дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности для ее взыскания.

В силу положения статей 195, 196 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, срок исковой давности составляет три года.

Согласно пунктам 1,2 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В подтверждение дебиторской задолженности и обоснованности отнесения ее на внереализационные расходы заявителем представлены приказы о списании дебиторской задолженности от 01.06.2007 №38, №102 от 27.12.2007, акты инвентаризации от 31.05.2007 №1, от 27.12.2007 №2, справка от 31.05.2007 №1, представлены расходные фактуры от 16.07.2003 №601/7, от 09.04.2004 №144/7 на сумму 140 753 рубля 17 копеек (ГОУ НПО «ПУ-44»), от 15.01.2002 №45/7 на сумму 13 191 рубль 29 копеек (ЗАО ТК «Турист»), от  декабря 2003 года №546/7, от ноября 2004 года №445/7 на сумму 52 541 рубль 10 копеек (ГОУ НПО «ПУ-75»).

Иные документы, подтверждающие невозможность взыскания задолженности заявителем не представлены.

Согласно ведомости расчетов с покупателями за январь 2005 года за предприятием                              ЗАО ТК «Турист» числится задолженность в сумме 12 791 рубль 29 копеек. Согласно ведомости расчетов с покупателями за январь 2006 года учреждением проведена задолженность по акту сверки в сумме  400 рублей, задолженность на 01.02.2006 составила 13 191 рубль 29 копеек. При этом расходной фактурой от 15.01.2002 №45/7 на сумму 13 191 рубль 29 копеек подтверждается, что задолженность ЗАО ТК «Турист» возникла в 2002 году, то есть срок исковой давности по ее взысканию истек в 2005 году.

Учитывая положения пункта 1 статьи 272 Кодекса, статей 8,12 Федерального закона                            № 129-ФЗ, апелляционный суд считает, что  срок исковой давности по данному обязательству истек в 2005 году, указанные расходы должны быть списаны в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на такое списание (то есть в период, в котором истек срок исковой давности). Следовательно, у заявителя отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы 2007 года на сумму 13 191 рубль 29 копеек.

Согласно ведомости расчетов с покупателями за январь 2005 года за предприятием ГОУ НПО «ПУ-44» числится задолженность в сумме 86 561 рубль 67 копеек. По ведомости расчетов с покупателями за апрель 2005 года была произведена отгрузка товара по счету-фактуре от 28.04.2005 №69 на сумму 13 570 рублей, в том числе 2070 рублей налога на добавленную стоимость. Оплачено через банк  13 570 рублей. Из ведомости расчетов с покупателями за декабрь 2005 года следует, что была произведена отгрузка пиломатериалов на сумму 5445 рублей (из них 830 рублей 59 копеек налога на добавленную стоимость). Оплачено через банк 41 730 рублей. Согласно ведомости расчетов с покупателями за январь 2006 года за предприятием ГОУ НПО «ПУ-44» числится задолженность в сумме 50 276 рублей 67 копеек, проведена задолженность по акту сверки в сумме 81 066 рублей, задолженность на 01.02.2006 составила                                      104 460 рублей 67 копеек. Ведомостью расчетов с покупателями за февраль 2006 года подтверждается факт отгрузки товаров по счету-фактуре  от 28.02.2006 №17 на сумму                                    26 882 рублей. Согласно ведомости расчетов с покупателями за апрель 2006 года произведена отгрузка товаров по счету-фактуре от 25.04.2006 №36 на сумму 9410 рублей 50 копеек, задолженность составляет 140 753 рубля 17 копеек.

Согласно ведомости расчетов с покупателями за январь 2005 года за предприятием ГОУ НПО «ПУ-75» числится задолженность в сумме 57 138 рублей 61 копейка. По ведомости расчетов с покупателями за май 2005 года была произведена отгрузка товара по счету-фактуре от 31.05.2005 №75 на сумму 12 454 рубля, в том числе 1899 рублей 76 копеек налога на добавленную стоимость.             Из ведомости расчетов с покупателями за июль 2005 года следует, что была произведена отгрузка ГОУ НПО «ПУ-75» товара на сумму 6601 рубль 86 копеек. Ведомостью расчетов с покупателями за август 2005 года подтверждается отгрузка» пиломатериала ГОУ НПО «ПУ-75 на сумму                  1180 рублей. Согласно ведомости расчетов с покупателями за сентябрь 2005 года была произведена отгрузка товара ГОУ НПО «ПУ-75» на сумму 6 693 рубля 10 копеек, (из них                  1020 рублей 98 копеек налога на добавленную стоимость). По ведомости расчетов с покупателями за ноябрь 2005 года произведена отгрузка товара ГОУ НПО «ПУ-75» на сумму 9530 рублей                        03 копейки (в том числе 1453 рубля 73 копейки налога на добавленную стоимость). По ведомости расчетов с покупателями за январь 2006 года проведено уменьшение задолженности по акту сверки в сумме 54 184 рубля, произведена отгрузка товара по счету-фактуре от 30.01.2006 №2 в сумме 7877 рублей 50 копеек, задолженность на 01.02.2006 составила 47 291 рубль 10 копеек. Согласно ведомости расчетов с покупателями за май 2006 года произведена отгрузка товаров по счету-фактуре от 31.05.2006 №49 на сумму 5250 рублей, задолженность составила 52 541 рубль                  10 копеек.

Суд апелляционной инстанции, оценив и исследовав документы, представленные обществом в обоснование наличия дебиторской задолженности и правильности ее отнесения на внереализационные расходы в отношении ГОУ НПО «ПУ-44», ГОУ НПО «ПУ-75», пришел к выводу о том, что суммы дебиторской задолженности в отношении данных контрагентов в акте инвентаризации №1 по состоянию на 31.05.2007 сформированы с учетом операций по отгрузке товаров и их оплате, осуществленных в 2005-2006 годах и отраженных в ведомостях расчетов с покупателями, срок исковой давности по которым не истек. Представленные документы не являются достаточными доказательствами для подтверждения обоснованности суммы дебиторской задолженности, указанной в актах инвентаризации от 31.05.2007 №1, от 27.12.2007 №2, а также обстоятельств, свидетельствующих об истечении срока давности для ее взыскания, и, соответственно, обоснованности отнесения спорных сумм на внереализационные расходы.

Выводы суда о том, что течение сроков давности прерывалось в связи с проведением сверок расчетов с указанными контрагентами, не основаны на имеющихся доказательствах, поскольку соответствующие акты сверок в материалах дела отсутствуют. Однако ошибочный вывод суда не привел к принятию неправильного решения.

Неполная уплата налогов является основанием для начисления обществу пеней в соответствии со статьей 75 Кодекса и привлечения к ответственности в виде штрафа по статье 122 Кодекса.

Так как  налог на добавленную стоимость за октябрь ноябрь и декабрь 2007 года и налог на прибыль за 2007 год налогоплательщиком уплачены неполностью, инспекция правомерно в оспариваемом решении от 20.10.2009 №47 начислила учреждению пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль и привлекла учреждение к ответственности  по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания соответствующей суммы штрафов.

При изложенных обстоятельствах выводы суда первой инстанции о правомерности